Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Факт заключения контракта по цене с учетом НДС не свидетельствует о том, что поставщик, применяющий УСН, обязан уплатить НДС в бюджет. Выставить счет-фактуру с выделением суммы НДС в рассматриваемой ситуации поставщик не обязан. Муниципальное предприятие вправе принять НДС к вычету только в том случае, если поставщик добровольно выставит счет-фактуру с выделением суммы данного налога.

Обоснование позиции:
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.ст. 161 и 174.1 НК РФ (п.п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).
Составлять счета-фактуры обязаны налогоплательщики НДС (п. 3 ст. 169 НК РФ). В этой связи организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры составлять не должны (письма Минфина России от 27.03.2018 N 03-07-11/19048, от 09.02.2018 N 03-07-14/7897, от 11.01.2018 N 03-07-14/328).
Вместе с тем заметим, что в налоговом законодательстве отсутствуют запреты на составление "нулевых" счетов-фактур для организаций, применяющих УСН, с указанием "без НДС". Выставление таких счетов-фактур не приводит ни к декларированию НДС, ни к уплате данного налога организацией, применяющей УСН. Налоговая ответственность за оформление таких счетов-фактур НК РФ не установлена (решение УФАС по Республике Саха (Якутия) от 03.05.2018 N 06-364/18). О том, что не существует запрета на составление "нулевых" счетов-фактур, которые широко используются повсеместно на территории РФ, когда юридическое лицо, находящееся в режиме УСН, составляет счета-фактуры с надписью "Без НДС" по просьбе своих контрагентов, упоминается и в решении УФАС по Ханты-Мансийскому автономному округу - Югре от 03.03.2017 N 03/ПА.
В случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (в том числе применяющими УСН), покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС вся сумма НДС, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).
Соответственно, обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на продавца, применяющего УСН, только в случае выставления им покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС (письма Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-11/42820, от 15.02.2018 N 03-07-14/9470).
В письме ФНС России от 08.11.2016 N СД-4-3/21119@ разъяснено, что в случае, если в государственном контракте на поставку товаров (работ, услуг) их стоимость указана "с НДС" и при оплате этих товаров (работ, услуг) заказчиком в платежном поручении выделена сумма НДС при невыставлении счета-фактуры у продавца, применяющего УСН, обязанность уплатить НДС в бюджет в соответствии с положениями главы 21 НК РФ не возникает. Аналогичный вывод следует и из упомянутых писем Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-11/42820, от 15.02.2018 N 03-07-14/9470.
Таким образом, считаем, что поставщик в рассматриваемой ситуации не обязан выставлять счет-фактуру с выделением суммы НДС, равно как и не обязан уплачивать НДС исключительно в связи с заключением контракта по цене с учетом данного налога.
Наряду с этим существуют примеры судебных решений по Федеральному закону от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ), в которых судьи исходили из того, что (смотрите постановление Третьего ААС от 20.07.2018 N 03АП-2349/18):
- заключение контракта с ценой, включающей НДС, влечет обязанность поставщика выставлять счет-фактуру;
- определение заказчиком цены контракта с включением в нее НДС, отсутствие в проекте контракта права уплачивать цену контракта без НДС в случае освобождения от его уплаты, не препятствует такому поставщику участвовать в аукционе, и, учитывая, что контракт должен заключаться на условиях, предусмотренных аукционной документацией, такой участник должен понимать, что он должен определить цену с учетом НДС и уплатить его в бюджет при реализации предусмотренных контрактом товаров.
Однако необходимо учитывать, что Закон N 44-ФЗ не регулирует отношений по взиманию налогов (ст. 1 данного закона, ст. 1, п. 1 ст. 2 НК РФ), а потому он не может возлагать на налогоплательщиков, применяющих УСН, обязанность по выставлению счетов-фактур с НДС и по уплате данного налога. Например, в постановлении АС Дальневосточного округа от 18.12.2017 N Ф03-4850/17 по делу N А51-6032/2017 отмечается, что вопросы правильности исчисления и уплаты НДС истцом лежат в области применения налогового законодательства и входят в компетенцию налоговых органов, а правомерность исчисления и уплаты исполнителем в бюджет НДС не входит в компетенцию заказчика.
Вопросы применения налоговых вычетов по НДС и возмещения НДС также регулируются НК РФ.
Говорить в данном случае о возможности применения унитарным предприятием вычета НДС, указанного в контракте, можно лишь в случае, если поставщик добровольно предъявит его предприятию посредством выставления счета-фактуры с выделенным НДС (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Так, из постановления КС РФ от 03.06.2014 N 17-П следует, что счет-фактура с выделенной суммой НДС, выставленный покупателю лицом, не являющимся налогоплательщиком НДС, согласно п. 1 ст. 169 НК РФ в дальнейшем служит для покупателя основанием для принятия указанных в нем сумм НДС к вычету (смотрите также определение КС РФ от 29.03.2016 N 460-О).
Вместе с тем существуют разъяснения Минфина России, согласно которым НДС указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН и не исполняющей обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не принимается (письмо Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700).
Поэтому даже в случае наличия счета-фактуры с выделенной суммой НДС полностью исключать вероятность возникновения претензий со стороны налогового органа относительно правомерности применения унитарным предприятием вычета мы не можем.
Заметим, что с учетом упомянутого постановления КС РФ ВС РФ был сформирован подход, в соответствии с которым лицо, приобретавшее товары (работы, услуги) по операциям, освобожденным от налогообложения, но получившее от контрагента счет-фактуру с выделением суммы НДС, не лишено права принять к вычету предъявленную сумму НДС (п. 25 Обзора судебной практики ВС РФ N 1 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 28.03.2018, п. 13 Обзора судебной практики ВС РФ N 4 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 20.12.2016).
Приведенный подход ВС РФ касается случаев, предусмотренных пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ. На наш взгляд, он справедлив и применительно к случаям выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Учет НДС при определении цены контракта по Закону N 44-ФЗ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

3 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.