Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если датой окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется ее финансовая отчетность за финансовый год, является 31.12.2018, то датой признания для целей главы 25 НК РФ организацией - контролирующим лицом дохода в виде прибыли КИК будет 31.12.2019 (если организация на эту дату все еще будет признаваться лицом, контролирующим иностранную компанию). Тогда Уведомление должно быть подано не позднее 20.03.2020. Считаем целесообразным вместе с Уведомлением о КИК (или ранее) предоставить налоговому органу пояснения, на каком основании окончанием первого отчетного периода для созданной в 2017 году КИК является 31.12.2018.
Налоговое законодательство не содержит особых правил признания прибыли КИК в доходе в ситуации, когда финансовая отчетность составляется за период, превышающий календарный год. В связи с чем не исключено, что налоговый орган может придерживаться позиции, что в рассматриваемой ситуации прибыль КИК должна быть определена на 31.12.2017. Однако и в таком случае Уведомление о КИК должно быть подано до 20.03.2019 - поскольку датой признания дохода в виде прибыли КИК, определенной на конец 2017 года, является 31.12.2018.
Учитывая возможные разногласия с налоговым органом, рекомендуем не позднее 20.03.2019 получить разъяснения о дате признания дохода в виде прибыли КИК в рассматриваемой ситуации.

Обоснование позиции:
В случае, когда налогоплательщик самостоятельно (по собственной инициативе) признал себя лицом, контролирующим иностранную компанию, то по общему правилу уведомление о контролируемых иностранных компаниях (далее - Уведомление о КИК) он должен представить в налоговый орган в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли контролируемой иностранной компании (далее - КИК) в соответствии с главой 23 или 25 НК РФ (п. 13 ст. 25.13, п. 2 ст. 25.14 НК РФ).
Таким образом, для начала необходимо определить налоговый период, в котором контролирующее лицо должно признать доход в виде прибыли КИК.
Отметим, что прибыль КИК, зарегистрированной на территории Ирландии*(1), в силу п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ может рассчитываться по данным ее финансовой отчетности, составленной в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год. В этом случае прибылью (убытком) КИК признается величина прибыли (убытка) этой компании до налогообложения с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 3, 3.1, 7 и 8 ст. 309.1 НК РФ (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Общие принципы учета прибыли контролируемой иностранной компании).
Прибыль (убыток) КИК определяется отдельно в отношении каждой контролируемой иностранной компании (п. 6 ст. 309.1 НК РФ). В связи с этим в целях определения прибыли (убытка) КИК в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ используется неконсолидированная финансовая отчетность такой компании, составленная в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании.
Личным законом КИК для целей НК РФ считается право страны, где она учреждена (п. 1 ст. 11 НК РФ, статьи 1202 и 1203 ГК РФ).
Пунктом 3 ст. 25.15 НК РФ предусмотрено, что прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой контролируемой иностранной компании, а в случае если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК.
Датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль (пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, имеем три разных налоговых периодов, следующих друг за другом:
I - период, на который приходится дата окончания периода, за который составлена финансовая отчетность КИК (риски для случая, когда такой период превышает календарный год, рассмотрим ниже);
II - период, на 31 декабря которого признается доход в виде прибыли КИК;
III - период, в котором должно быть подано Уведомление о КИК.
Нормы об определении данных периодов не содержат точных дат в связи с тем, что в соответствии с личным законом КИК период, за который составляется финансовая отчетность, может не совпадать с календарным годом (например, с 1 октября по 30 сентября или с 1 апреля по 31 марта*(2)).
Таким образом, если датой окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется ее финансовая отчетность за финансовый год, является 31.12.2018, то датой признания для целей главы 25 НК РФ контролирующим лицом дохода в виде прибыли КИК будет 31.12.2019. Уведомление должно быть подано не позднее 20.03.2020 года*(3).
Минфин России в письме от 03.07.2017 N 03-04-05/41825 в качестве примера разъяснил, что для доходов в виде сумм прибыли КИК по итогам 2016 финансового года датой фактического получения дохода признается 31 декабря 2017 года. И если на 31 декабря 2017 года налогоплательщик признается контролирующим лицом контролируемой иностранной компании, то такой налогоплательщик обязан представить уведомление о КИК в срок до 20 марта 2018 года (смотрите также письмо Минфина России от 18.07.2017 N 03-04-05/45696).

Если период, за который составляется финансовая отчетность КИК, превышает календарный год

Вы указали, что первым отчетным периодом для целей составления финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом будет являться период с даты ее регистрации по 31.12.2018*(4). Налоговое законодательство не содержит правил для определения прибыли КИК в случае, когда ее финансовая отчетность составляется за период, превышающий один календарный год. Разъяснений контролирующих органов мы не обнаружили.
По нашему мнению, в таком случае должны применяться общие нормы определения даты признания дохода в виде прибыли КИК, описанные выше. При этом целесообразно вместе с Уведомлением о КИК (или ранее) предоставить налоговому органу пояснения, на каком основании окончанием первого отчетного периода для созданной в 2017 году КИК является 31.12.2018.
При этом не исключено, что налоговые органы для такого случая применят специальную оговорку, содержащуюся в пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ - "...в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль".
В таком случае прибыль КИК определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ, то есть по правилам, установленным главой 25 НК РФ. Учитывая, что налоговым периодом для целей главы 25 НК РФ является календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ), налоговые органы могут прийти к выводу, что прибыль КИК должна определяться по правилам главы 25 НК РФ за 2017 год.
Отметим, что и при такой трактовке подпункта 12 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания прибыли рассматриваемой КИК в доходах организации будет 31.12.2018. В таком случае, предельным сроком подачи Уведомления о КИК будет являться 20 марта 2019 года.
Однако, по нашему мнению, оговорка, содержащаяся во второй части пп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ, касается ситуаций, когда финансовая отчетность КИК вообще не составляется (например, если личным законом КИК некоторые виды организация освобождены от составления финансовой отчетности). В то же время, учитывая отсутствие каких-либо разъяснений или примеров судебной практики по аналогичным ситуациям, рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:
Отметим, что факт отсутствия дохода (получение убытка) у контролируемой иностранной компании не освобождает контролирующее лицо от обязанности представления Уведомления о КИК в установленный срок (постановление АС Московского округа от 20.08.2018 N Ф05-12515/18 по делу N А40-178867/2017). Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами, вне зависимости от размера дохода, полученного ими в виде прибыли соответствующих КИК (письмо Минфина России от 27.05.2016 N 03-01-23/30779).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уведомление налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях;
- Энциклопедия решений. Сроки и порядок уведомления налоговых органов о контролируемых иностранных компаниях.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

2 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С данным государством подписано Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. При этом оно не включено в перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией для целей налогообложения с Российской Федерацией, утв. приказом ФНС России от 1 сентября 2017 г. N ММВ-7-17/709@.
*(2) В письме Минфина России от 17.03.2017 N 03-12-11/2/15507, п. 13 письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-12-11/2/7395 разъяснено, что в случае, если период, за который составляется финансовая отчетность контролируемой иностранной компании, начинается, например, 1 октября каждого года и заканчивается 30 сентября каждого года, то прибыль финансового года с 01.10.2015 по 30.09.2016 учитывается при определении прибыли организации (дохода физического лица), признаваемой контролирующим лицом соответствующей контролируемой иностранной компании, в налоговом периоде, начинающемся 01.01.2017.
*(3) Признание прибыли КИК в периоде, следующем за периодом составления финансовой отчетности, по которой эта прибыль составляется, обоснованно тем, что, как правило, финансовая отчетность составляется, утверждается и предоставляется участникам (и иным пользователям) в следующем году (т.е. который следует за годом окончания периода, за который эта отчетность составлена). Например, в силу российского законодательства годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность общества с ограниченной ответственностью утверждается собранием его участников не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным.
Кроме того, на основании финансовой отчетности в периоде, следующим за финансовым годом, может быть принято решение о распределении прибыли (выплаты дивидендов), которые вычитаются из прибыли КИК на основании п. 1 ст. 25.15 НК РФ. Например, прибыль КИК, полученная ею за 2017 год, отражается в доходах контролирующего лица на 31.12.2018 за вычетом суммы дивидендов, рассчитанных из этой прибыли и выплаченных в 2018 году.
Таким образом, доход в виде прибыли КИК не может быть признан в том же году, на который приходится дата окончания финансового года, указанного в отчетности КИК - для определения его размера недостаточно данных.
*(4) Отметим, что, например, международными стандартами финансовой отчетности не установлен конкретный период, за который должна составляться финансовая отчетность. Установлено лишь требование представлять отчетность как минимум ежегодно. При этом согласно пунктам 36-37 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" допустимо составление финансовой отчетности за период, превышающий календарный год. Однако отчетности за такой период организация должна раскрыть в дополнение к периоду, за который составлена финансовая отчетность:
(a) основание для использования периода большей продолжительности, и
(b) тот факт, что суммы, представленные в финансовой отчетности, не являются в полной мере сопоставимыми.