Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В сложившейся ситуации организация вправе учесть затраты на установку грязезащитной решетки либо в составе расходов, связанных с производством и реализацией, либо в составе основных средств, как отдельный объект основных средств.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на содержание, эксплуатацию, ремонт основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ). Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 260 НК РФ положения этой статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.
При этом положения главы 25 НК РФ при определении налоговой базы не ставят расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущий ремонт или капитальный). Кроме того, не имеет значения и способ его проведения - собственными силами или с привлечением подрядчика (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).
В силу п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.
При этом п. 1 ст. 616 ГК РФ обязанность проводить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества возложена на арендодателя, если только договором аренды не предусмотрено иное.
В данной ситуации договором аренды обязанность проводить текущий ремонт возложена на арендатора в сроки, установленные арендодателем. При этом обязанность проводить капитальный ремонт на арендатора не возложена.
В соответствии со ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями.
Таким образом, арендатор обязан содержать арендованное имущество в надлежащем состоянии и проводить текущий ремонт за счет собственных средств.
Отметим, что ГК РФ, как и НК РФ, понятия "капитальный ремонт" и "текущий ремонт" не раскрывает. В отношении объектов недвижимости для определения этих понятий следует обратиться к нормам законодательства о градостроительной деятельности.
Так, согласно п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства относятся:
- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Определение понятия текущего ремонта содержится, например, в п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 N 15/1, далее - Методика), согласно которому предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей (смотрите Энциклопедию решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества).
В данной ситуации арендатор заменил изношенную грязезащитную решетку на новую, то есть произвел замену одного из элементов в здания.
Поэтому, на наш взгляд, в данной ситуации речь идет о капитальном ремонте.
При этом в рассматриваемом случае договором аренды не возложена обязанность проведения капитального ремонта на арендатора. В то же время в период действия договора аренды арендодатель также не обязуется проводить капитальный ремонт.
Возмещать арендатору расходы на проведение капитального ремонта арендодатель также не обязался.
Поэтому считаем, что при наличии документального обоснования необходимости замены решетки на новую организация вправе учесть такие расходы как расходы, связанные с производством и реализацией на основании пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ.
Заметим, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируется порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Наличие у налогоплательщика такого права признают и контролирующие органы (письмо Минфина России от 29.05.2008 N 03-03-06/1/339). К аналогичному выводу приходит и судебная практика, отмечая, в частности, что расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными) (постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2008 N Ф03-4841/2008).
Поэтому, хотя налоговый орган и не уполномочен осуществлять контроль целесообразности совершения налогоплательщиком тех или иных действий в рамках его экономической деятельности для учета у арендатора расходов на капитальный ремонт в целях налогообложения прибыли, необходимо, чтобы такие расходы были объективно направлены на получение доходов в рамках предпринимательской деятельности арендатора.
В данной ситуации документами, подтверждающими экономическую обоснованность расходов на замену решетки, могут быть такие, как решение комиссии о замене решетки, где может быть указано, например, к каким последствиям может привести дальнейшее использование старой решетки (в том числе с точки зрения безопасности посетителей торгово-развлекательного центра), дефектная ведомость и др. подобные документы, разрешение арендодателя на замену решетки за счет средств арендатора.
Кроме того, на наш взгляд, данный объект может рассматриваться и как амортизируемое основное средство.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Поэтому считаем, что если грязезащитная решетка, право собственности на которую принадлежит арендатору, без повреждений для нее может быть демонтирована и установлена в другое место, либо реализована третьим лицам, то такую решетку можно учесть в составе амортизируемого имущества и учитывать в составе расходов через механизм амортизации в течение срока полезного использования (п. 3 ст. 272 НК РФ).
При этом обратите внимание на постановление Тринадцатого ААС от 02.04.2008 N 13АП-1864/2008, в котором рассмотрена ситуация, когда в ходе проверки налоговые органы расходы на установку грязезащитной решетки рассматривали как объект основных средств. При этом суд, учитывая, что такой вид основного средства в ОКОФ не указан, признали правомерность учета расходов на установку такой решетки в составе расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).
То есть данное решение суда свидетельствует о том, что налоговые органы такие объекты рассматривают как объект амортизируемого имущества.
Таким образом, в данной ситуации возможны два варианта учета рассматриваемых расходов, и оба имеют право на существование.
Поэтому считаем, что в данной ситуации организации следует самостоятельно определить порядок учета такой решетки в зависимости от технических характеристик объекта, отношений с арендодателем и других вышеназванных факторов.

Бухгалтерский учет

По нашему мнению, как и в налоговом учете, в бухгалтерском учете арендатор вправе учесть грязезащитную решетку либо в составе основных средств, либо в составе расходов, связанных с содержанием арендованного здания.
На основании п. 6 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.
Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Грязезащитная решетка не является неотъемлемой частью здания. Здание сможет функционировать в случае демонтажа данной конструкции. Сама конструкция, на наш взгляд, также может быть перенесена в другое место и выполнять свои функции. Поэтому такого рода конструкция может учитываться как самостоятельный объект ОС, если соответствует критериям, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.05.2011 N 09АП-10737/11).
В случае если организация примет решение учитывать затраты на установку грязезащитной решетки, то такие расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

9 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.