Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Модификация (модернизация) программы приводит к созданию производного авторского произведения.
Для получения исключительных прав на это произведение в договоре с исполнителем необходимо указать, что исключительные права на программу, модифицированную в соответствии с договором, в полном объеме переходят к заказчику.
В бухгалтерском учете программу необходимо будет учитывать в качестве НМА.
В налоговом учете программа может учитываться в качестве НМА только в том случае, если ее первоначальная стоимость будет составлять более 100 тыс. руб. В ином случае расходы на приобретение исключительных прав на модификацию программы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно.

Обоснование вывода:

Гражданско-правовые аспекты

Из пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ следует, что любые изменения программы для ЭВМ, кроме адаптации (то есть изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы на конкретных технических средствах или под управлением конкретных программ пользователя), признаются переработкой (модификацией) программы, результатом которой является создание производного произведения (смотрите также п. 31 постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 26.03.2009 N 5/29, постановление Суда по интеллектуальным правам от 21.03.2017 N С01-1269/2016).
Исключительное право на произведение, созданное по заказу (то есть по договору, предметом которого было создание такого произведения), по общему правилу принадлежит заказчику. Однако это правило не применяется в тех случаях, когда подрядчиком (исполнителем) является непосредственно автор произведения (гражданин, творческим трудом которого создано произведение) (п. 1 ст. 1228, ст. 1257, п. 1 и 5 ст. 1296 ГК РФ). В последнем случае исключительное право на произведение первоначально возникает у автора, но договором может быть предусмотрено отчуждение исключительного права заказчику или предоставление заказчику права использования произведения на условиях лицензии (п. 3 ст. 1228, п. 2 и 3 ст. 1288 ГК РФ).
Как видно из приведенных норм, наличие у автора статуса индивидуального предпринимателя не исключает применения к отношениям с его участием правил о договоре авторского заказа (при условии, что в соответствии с договором произведение создается личным трудом этого лица, а не иными лицами, состоящими с ним в трудовых или гражданско-правовых отношениях).
Таким образом, в рассматриваемом случае для приобретения заказчиком исключительных прав на модифицированную программу для ЭВМ в договор с исполнителем следует включить соответствующее условие (например, следующего содержания: "исключительные права на программу, модифицированную в соответствии с настоящим договором, в полном объеме переходят к заказчику"). Договором может быть определен также момент перехода исключительных прав (в частности, одновременно со сдачей исполнителем результата работ).

Бухгалтерский учет

Программа для ЭВМ, используемая организацией в своей производственной деятельности или для управленческих нужд, учитывается в составе нематериальных активов (НМА) организации при единовременном соблюдении условий, установленных п. 3 ПБУ 14/2007 (п. 4 ПБУ 14/2007).
Причем положения ПБУ 14/2007 стоимостных ограничений для учета актива в составе НМА не содержат.
Как следует из вопроса, исключительные права на созданную по заказу программу будут принадлежать организации, программа будет использоваться организацией в производственной деятельности в течение длительного времени (более 12 месяцев), отчуждение исключительных прав на программу третьим лицам не предполагается, материально-вещественная форма у программы отсутствует, первоначальная стоимость ее может быть достоверно определена (п. 3 ПБУ 14/2007). В таком случае созданную по заказу организации программу необходимо учитывать в качестве НМА по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия ее к бухгалтерскому учету (п.п. 6, 7 ПБУ 14/2007).
В данном случае первоначальную стоимость НМА будут формировать суммы, уплачиваемые по договору исполнителю за выполненные им работы по разработке новой модификации программы, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием этой программы и обеспечением условий для ее использования в запланированных целях (п. 9 ПБУ 14/2007).
При принятии НМА к бухгалтерскому учету организации необходимо определить срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007).
В силу п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования НМА производится исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности и периода контроля над активом (ст. 1230 ГК РФ);
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Срок полезного использования НМА не может превышать срок деятельности организации.
Таким образом, организации необходимо самостоятельно определить срок полезного использования программы с учетом положений п. 26 ПБУ 14/2007. Это может сделать созданная в организации комиссия из технических специалистов. Результаты принятого комиссией решения могут быть оформлены протоколом, актом или иным документом, утвержденным руководителем организации. При составлении документа необходимо учитывать положения ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В течение срока полезного использования НМА начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, по нему начисляется амортизация вплоть до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета (п.п. 31, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 7, 8, абзац 6 п. 16 ПБУ 10/99).
Принятие программы к учету следует отразить записями:
Дебет 08 Кредит 60
- отражена стоимость работ по созданию модификации программы (на основании акта приемки-передачи результатов работ);
Дебет 60 Кредит 51
- оплачена стоимость работ;
Дебет 04 Кредит 08
- программа принята к учету в качестве НМА;
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 05
- отражено начисление амортизации (ежемесячно в течение срока полезного использования).

Налог на прибыль

В силу положений п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ приобретенные организацией исключительные права на модернизированную программу для ЭВМ могут учитываться для целей налогообложения в составе НМА только в том случае, если первоначальная стоимость этой программы, определяемая из суммы расходов на ее создание и доведение до состояния, в котором она пригодна для использования, составляет более 100 тыс. руб. (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829).
В этом случае первоначальная стоимость программы будет списываться в расходы через механизм амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 258, ст.ст. 259.1, 259.2 НК РФ).
Если же первоначальная стоимость программы будет составлять менее 100 тыс. руб, то расходы на создание программы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Причем со ссылкой на положении п. 1 ст. 272 НК РФ финансовое ведомство указывает на необходимость равномерного признания расходов, поименованных в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572).
По нашему мнению, при определении срока списания расходов целесообразно ориентироваться на срок полезного использования НМА, определяемый в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ (письмо Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386).
Если исключительное право на программу будет приобретаться по договору, предусматривающему уплату периодических платежей в течение срока его действия, то такая программа не подлежит амортизации (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение исключительного права на нее в этом случае признаются по пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 02.08.2017 N 03-12-11/1/49456, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66442).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;
- Энциклопедия решений. Учет амортизации НМА линейным способом;
- Энциклопедия решений. Нелинейный метод амортизации НМА в налоговом учете;
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

11 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.