Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на выполнение работ (вскрышные работы и работы по рекультивации карьера), связанные с исполнением обязательств организации как исполнителя по договору на разработку карьера, должны быть списаны, поскольку они не способны принести организации экономические выгоды в будущем.
В бухгалтерском учете стоимость работ списываются на прочие расходы в периоде принятия решения о нецелесообразности разработки карьера.
Для целей налогового учета затраты организации, понесенные в связи с подготовкой к исполнению договора по разработке карьера, но не давшие результата, также могут быть учтены в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе дальнейшей разработки карьера (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Документальным основанием для учета расходов может быть заключение соответствующих специалистов организации, а также приказ руководителя об отказе от разработки карьера и выполнении природоохранных работ в соответствии с требованиями законодательства (рекультивация карьера).

Обоснование вывода:
В рассматриваемой ситуации организация выполняет вскрышные работы, а также работы по рекультивации карьера как исполнитель - в рамках договора на выполнение работ по разработке карьера. Расходы на указанные работы понесены в целях подготовки к выполнению указанного договора (т.е. направлены на получение дохода).

Налог на прибыль

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки) налогоплательщика, при условии, что они соответствуют одновременно следующим критериям:
- являются экономически обоснованными;
- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;
- документально подтверждены;
- прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ.
Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, прямо не поименованные в ст. 270 НК РФ.
Нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под "экономически оправданными затратами". Поэтому по данному вопросу следует руководствоваться правовой позицией высших судебных органов, представленной, в частности, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П, а также в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53.
Сформированная Высшим Арбитражным Судом РФ судебная практика основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Данный подход соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П. В котором указано, что налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.
В приведенных документах, в частности, указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (определение КС РФ от 16.12.2008 N 1072-О-О). Указанная правовая позиция КС РФ применяется арбитражными судами (смотрите, например, постановления Седьмого ААС от 27.03.2017 N 07АП-956/17, АС Западно-Сибирского округа от 17.08.2016 N Ф04-3766/16 по делу N А27-20676/2015, Четвертого ААС от 10.04.2015 N 04АП-1281/15 и другие)*(1).
Специалисты Минфина России в целях определения обоснованности расходов также ссылаются на указанные определения Конституционного Суда РФ (письма от 10.10.2016 N 03-03-06/1/58742, от 25.02.2016 N 03-03-06/2/10324, от 16.11.2015 N 03-03-06/2/65967, от 28.10.2015 N 03-03-06/61970 и другие).
Отметим, что Президиумом ВАС РФ в определении от 10.07.2007 N 2236/07 указано, что "...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию".
Принимая во внимание вышеприведенные выводы судебной практики, мы придерживаемся позиции, что организация имеет право признать затраты, которые были понесены в связи с подготовкой к выполнению работ по договору на разработку карьера (вскрышные работы и работы по рекультивации), однако не принесли дохода, в составе внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в периоде принятия решения об отказе от дальнейшей разработки карьера (п. 1 ст. 272 НК РФ). Ведь организация начиная вскрышные работы намеревалась получать экономическую выгоду от его разработки. При этом обязанность по рекультивации карьера у организации возникает в силу требований природоохранного законодательства вследствие проведения вскрышных работ на нем независимо от его дальнейшей разработки.
Что касается формы документов, подтверждающих расходы, арбитражные суды обращают внимание на следующее: "налоговое законодательство не устанавливает требования к документам, которыми может быть подтверждена экономическая оправданность затрат, не определен ни перечень таких документов, ни их форма. В связи с чем налогоплательщиками в целях подтверждения экономической оправданности затрат могут использоваться любые имеющиеся у них внутренние организационно-распорядительные документы, обосновывающие цель осуществления указанных расходов" (постановление ФАС Московского округа от 30.07.2010 N КА-А40/7942-10) (смотрите также постановление ФАС Московского округа от 31.12.2008 N КА-А40/12154-08).
Обоснование причин отказа от дальнейшей разработки карьера также необходимо документально оформить, например, решением руководства, подкрепленным отчетами соответствующих специалистов.

Расходы в бухгалтерском учете

Исходя из абзаца 4 п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы, по которым становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов, признаются в отчете о финансовых результатах за отчетный период.
Затраты, связанные с выполнением вскрышных работ и работ по рекультивации, отражаются в составе прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99, так как они не связаны с выполнением работ, оказанием услуг или управлением организацией, а потому не относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).
Таким образом, в рассматриваемом случае на дату подписания соглашения о расторжении договора в бухгалтерском учете следует сделать следующие записи:
Дебет 91 Кредит 20
- списаны затраты в связи с прекращением разработки карьера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

24 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, ФАС Московского округа в постановлении от 03.12.2010 N КА-А40/14164-10-2 признал правомерным отнесение налогоплательщиком в состав расходов текущего налогового периода затрат на оплату услуг по выполнению проектных работ по усилению конструкций по результатам экспертизы промышленной безопасности опасных производственных объектов, притом что налогоплательщик отказался от проведения реконструкции по причине экономической нецелесообразности. Судом, в частности, было отмечено, что положения налогового законодательства, а также законодательства, регулирующего вопросы ведения бухгалтерского учета, связывают основания увеличения первоначальной стоимости основного средства с фактом непосредственного проведения работ по реконструкции основного средства. Так как проект не был использован в связи с отказом от его реализации, основания для учета спорных затрат в порядке, установленном п. 2 ст. 257 НК РФ, отсутствуют.
Второй ААС в постановлении от 05.03.2009 N 02АП-594/2009 при рассмотрении спора о правомерности учета затрат на осуществление подготовительных мероприятий для запланированного приобретения нежилого здания, от которого налогоплательщик впоследствии отказался, пришел к аналогичным выводам. При этом судьи подчеркнули, что экономическая обоснованность тех или иных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств осуществляемой предпринимательской деятельности.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 по делу N А56-60826/2010 было обращено внимание на следующее: недостижение запланированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных налогоплательщиком затрат экономически неоправданными, поскольку налоговое законодательство не исключает возможности получения убытка от предпринимательской деятельности (аналогичные выводы содержаться в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 по делу N А27-18073/2015, Девятого ААС от 20.12.2013 N 09АП-41208/13).