Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Расходы на получение лицензии в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива, амортизационные начисления по которому могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.
В налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии:
- формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации (в таком случае начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии и ввода ее в эксплуатацию);
- либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (в таком случае расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии).
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.

Обоснование позиции:
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I)).
Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (ст. 9 Закона N 2395-I). Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр (ст. 10 Закона N 2395-I).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации поиск и оценка подземных вод организацией не осуществляется, лицензия получена для добычи подземных вод на действующем объекте, поэтому ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" (далее - ПБУ 24/2011) не применяется (п.п. 2, 3 ПБУ 24/2011).
Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться нематериальными активами (п. 11 Толкования Р113 "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" ("Финансовая газета", N 7, февраль 2012 г.)).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в указанном пункте.
Вместе с тем имеются примеры судебных решений с другим подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Действительно, включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно распространено в практике отражения таких расходов (смотрите рекомендованные к прочтению материалы).
Поскольку по рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Как мы видим, в настоящее время МСФО по аналогичным вопросам применяются в качестве источника первой очереди (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии").
Как правило, пресная подземная вода относится к возобновляемым природным ресурсам (постановление Восьмого ААС от 23.10.2017 N 08АП-10880/17). Затраты по добыче такого ресурса не исключены из сферы применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО 38), что следует из пп. "d" п. 2 указанного стандарта.
Полагаем, что лицензия на право пользования недрами с целью добычи пресных подземных вод для технических нужд предприятия может отвечать определению нематериального актива, т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО 38).
Таким образом, считаем, что расходы на получение лицензии в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива (смотрите также постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Соответственно, амортизационные отчисления по лицензии в рассматриваемой ситуации могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии. То есть с 1 августа.
Срок полезного использования устанавливается согласно п. 25 ПБУ 14/2007. Здесь, в частности, сказано, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Поэтому, если организация предполагает использовать лицензию в течение 10 лет, то этот срок может быть установлен в качестве СПИ.

Налоговый учет

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В ст. 261 НК РФ расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, в качестве расходов на основании природных ресурсов прямо не названы, но положения п. 1 ст. 325 НК РФ устанавливают особый порядок учета расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензий на право пользования недрами налогоплательщиками, принявшими решение о приобретении таких лицензий (для целей п. 1 ст. 325 НК РФ к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, относится ряд расходов, указанных в п. 1 ст. 261 НК РФ в качестве расходов на основании природных ресурсов, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/6905-08), которым следует руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.
Соответственно, в налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108). В таком случае если, например, организация ввела в эксплуатацию лицензию в июле, то амортизация может начисляться с 1 августа.
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр. Как видим, если организация установит СПИ исходя из срока действия лицензии (10 лет), разниц между учетами БУ и НУ не возникнет.
Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).

Разницы

Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, формируемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02), возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.
Если же в налоговом учете будет выбран порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то это приведет к возникновению временных разниц: разный момент начала признания расходов (в бухгалтерском учете амортизация будут начисляться с 1 августа, а в налогом учете расходы будут признаваться начиная с периода, в котором осуществлена регистрация лицензии) и разный срок признания расходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
Вопрос: Предприятие, находясь на ЕСХН, приобрело право на определенную сумму по договору о закреплении квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов (далее - ВБР) для осуществления рыболовства сроком на 10 лет. Предприятие в силу разных причин может воспользоваться этим правом на 10 лет, а может пользоваться и меньшим количеством лет. Добыча (вылов) ВБР по разрешению производится каждый год в строго установленные сроки (менее 6 месяцев). Договор был заключен по результатам аукциона. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета данной операции? Могут ли затраты быть отражены в налоговом учете и бухгалтерском учете разными способами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
Вопрос: Организация получила лицензию на добычу полезных ископаемых (глины). Лицензия выдана на срок 20 лет. Общая сумма затрат, связанных с получением лицензии на право пользования недрами, включая государственную пошлину, составила 25 млн. руб. В течение какого срока могут быть списаны затраты организации, связанные с получением лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.)
Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) проводит реконструкцию скважины и параллельно оформляет лицензию на добычу подземных вод для производственных нужд. Как правильно отразить затраты по договору на выполнение мониторинга состояния и оценки запасов подземных вод, проведение работ по разработке гидрогеологических материалов для лицензирования добычи подземных вод на действующем водозаборном участке в бухгалтерском и налоговом учете? Не должны ли указанные расходы учитываться в стоимости реконструируемой скважины? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
Вопрос: Организация получает лицензию на водопользование. Получение лицензии связано с пользованием организацией водными недрами для добычи питьевых вод (эксплуатацией водохранилища), а не с геологическим изучением недр. Лицензия может быть выдана организации либо сроком на 1 год, либо на 5 лет. Необходимым условием для получения лицензии является обследование водохранилища. Затраты организации на проведение обследования составили 80 000 руб. На каком счете должны учитываться расходы организации, связанные с получением лицензии на водопользование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.