Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях исчисления НДС передача права собственности на переданные иностранным гостям подарки признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения. НДС, предъявленный поставщиками подарков, может быть принят к вычету. Стоимость подарков и НДС, начисленный при их безвозмездной передаче, в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.
На основании ст. 21 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения натуральный доход иностранных гостей в виде ценного подарка налогообложению по НДФЛ на территории РФ не подлежит.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и документооборота приведен ниже в обосновании.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Признание расходов в целях налогообложения прибыли зависит от их соответствия критериям, установленным НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты в случае, если они экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
По мнению Минфина России, затраты, возникающие в связи с дарением при проведении торжественных мероприятий, не являются расходами, связанными с осуществлением деятельности, исключительно направленной на получение дохода (смотрите, например, письма Минфина России от 22.11.2012 N 03-04-06/6-329, от 08.06.2010 N 03-03-06/1/386, от 11.09.2006 N 03-03-04/2/206).
Попытка учесть в составе расходов стоимость дорогостоящих ТМЦ, врученных иностранным гостям в ходе корпоративного мероприятия, наверняка приведет к налоговым спорам. Не получится учесть данные расходы в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ), рекламных расходов (пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ) или представительских расходов (пп. 22 п. 1, п. 2 ст. 264 НК РФ), уменьшающих базу по налогу на прибыль. Учет данных расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ также приведет к налоговым рискам, так как организации будет сложно обосновать их направленность на получение дохода (п. 49 ст. 270 НК РФ, абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).
Более того, в п. 16 ст. 270 НК РФ прямо предусмотрено, что стоимость безвозмездно переданных ТМЦ и расходы, которые несет организация при такой передаче, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. При дарении организацией подарков, с точки зрения контролирующих органов, когда круг получателей подарков известен, имеет место безвозмездная передача имущества, поэтому затраты на приобретение подарков не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@).
Таким образом, стоимость безвозмездно переданных иностранным гостям серебряных медалей не подлежит учету в расходах при исчислении налога на прибыль.

НДС

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
Налоговая база при безвозмездной передаче определяется исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется в день отгрузки (передачи) ценностей (п. 1 ст. 167 НК РФ).
При безвозмездной передаче (дарении) налогоплательщик обязан начислить НДС, выписать счет-фактуру в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ). При безвозмездной передаче имущества на основании договора дарения применяются ставки НДС, установленные ст. 164 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 15.02.2013 N 03-07-09/4136).
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС (как в рассматриваемом случае), счета-фактуры можно не оформлять по письменному согласию сторон сделки.
Начисленный НДС в данном случае уплачивается в бюджет за счет собственных средств организации и не учитывается в целях налогообложения налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
НДС, уплаченный организацией при приобретении товаров, безвозмездно переданных в качестве подарков, принимается к вычету после принятия подарков на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 18.08.2017 N 03-07-11/53088).

НДФЛ

В силу п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В настоящее время между РФ и Германией действует Соглашение между РФ и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.) (далее - Соглашение). Данное Соглашение применяется, в частности, к подоходному налогу с физических лиц в РФ и подоходному налогу в Федеративной Республике Германия (п. 3 ст. 2 Соглашения). Понятие "резидент" для целей применения Соглашения означает, в частности, физическое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, своего постоянного местопребывания (пп. "b" п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 4 Соглашения).
Такой вид дохода, как подарки, прямо не упомянут ни в одной статье Соглашения. На наш взгляд, доходы, указанные в ст.ст. 10 "Дивиденды", ст. 13 "Доходы от отчуждения имущества", 14 "Доходы от независимых личных услуг", 16 "Вознаграждения членам наблюдательных советов и советов директоров" к рассматриваемому случаю не относятся.
В силу ст. 21 "Другие доходы" Соглашения доходы, получаемые резидентом Договаривающегося Государства (в рассматриваемом случае - Германии), которые не рассматривались в предыдущих статьях Соглашения, могут без учета их происхождения облагаться налогом только в этом Государстве.
Таким образом, исходя из прямого прочтения нормы ст. 21 Соглашения, натуральный доход иностранных гостей в виде ценного подарка налогообложению по НДФЛ на территории РФ не подлежит.

Бухгалтерский учет

При безвозмездной передаче ТМЦ увеличения экономических выгод у организации не происходит, соответственно, дохода в бухгалтерском учете не возникает (п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Затраты на приобретение ценностей признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов на основании п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Существует точка зрения, согласно которой стоимость приобретенных подарков в бухгалтерском учете ведется на основании ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (Методические указанаия) и предварительно отражается на счетах учета ТМЦ. При передаче таких ценностей их фактическая стоимость, по которой они ранее были приняты на учет, списывается с соответствующих счетов учета ТМЦ (10, 41) в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы", так как расходы на подарки не связаны с производством и реализацией товаров, работ, услуг.
На основании Инструкции к Плану счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете рассматриваемые операции отражаются следующим образом:
Дебет 10 (41) Кредит 60
- оприходованы ТМЦ;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 10 (41)
- учтена в составе прочих расходов себестоимость переданных гостям ТМЦ;
Дебет 19 Кредит 60
- учтен НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19
- принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком;
Дебет 60 Кредит 51
- произведена оплата поставщику;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС с безвозмездной передачи;
Дебет 99 Кредит 68
- отражено ПНО в связи с различиями в порядке отражения расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
Однако, на наш взгляд, ценности, приобретенные организацией специально для вручения в качестве подарков гостям мероприятия, не могут рассматриваться в качестве актива организации и учитываться в составе МПЗ, так как они не предназначены для использования в производстве продукции или для продажи и не будут приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов").
Если придерживаться такого подхода, то в бухгалтерском учете вместо первых двух записей, указанных в вышеприведенном порядке учета с использованием счетов учета ТМЦ 10, 41, делается проводка:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- учтены в составе прочих расходов расходы на приобретение подарков.
При данном варианте учета организации следует обеспечить надлежащий контроль за движением ТМЦ (подарков). В этих целях ценности могут быть отражены на забалансовом счете с момента их приобретения до момента вручения*(1).

Документооборот

В соответствии с п. 132 Методических указаний списание материалов, передаваемых безвозмездно, осуществляется на основании первичных документов на отпуск материалов (товарно-транспортных накладных, заявлений на отпуск материалов на сторону и др.).
В рассматриваемом случае безвозмездная передача ТМЦ иностранным гостям сопровождается оформлением:
- договора дарения в письменной форме, так как в рассматриваемом случае дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. (п. 2 ст. 574 ГК РФ);
- накладной*(2);
- счета-фактуры (при отсутствии письменного согласия сторон, предусмотренного пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ)*(3).

Рекомендуем дополнительно ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение праздничных затрат (корпоративов, банкетов, подарков и пр.);
- Энциклопедия решений. Учет безвозмездной передачи товаров;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при дарении. Учет у дарителя;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу;
- Энциклопедия решений. Учет представительских расходов;
- Энциклопедия решений. Учет подарков работникам;
- Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

2 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Данный подход также приведен в материале "Вручаем сотрудникам памятные подарки" (Д.М. Корсаков, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г.).
*(2) Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). В рассматриваемом случае за образец можно принять накладную на отпуск материалов на сторону по форме N М-15, утвержденную постановлением Госкомстата от 30.10.1997 N 71а, или форму N ТОРГ-12, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
*(3) В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в случае несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры, составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. В письме ФНС России от 29.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано, что в случае несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).