Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оказание услуг представительству ОБСЕ в рассматриваемом случае подлежало налогообложению НДС по ставке 18%.
Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, сумма налога выделяется исполнителем из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.

Обоснование позиции:
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается, в частности, реализация работ, услуг на территории РФ. Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и зависит в том числе от вида оказываемых услуг (выполняемых работ). При этом сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ). Смотрите письма Минфина России от 05.02.2018 N 03-07-08/6574, от 12.09.2017 N 03-07-08/58779, от 17.08.2017 N 03-07-11/52821.
По общему правилу местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются ситуации, перечисленные в пп. 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Подпунктом 3 п. 1 ст. 148 НК РФ определено, что местом реализации услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта считается Российская Федерация при условии, что они фактически оказаны на ее территории. Соответственно, если указанные услуги оказываются за пределами РФ, то для целей налогообложения НДС местом реализации работ (услуг) территория России не признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, если услуга оказана фактически на территории Российской Федерации, то неважно, кто является заказчиком и исполнителем, российская организация или иностранная - услуга считается оказанной на территории РФ, и у исполнителя возникает объект налогообложения.
При этом местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя считается территория РФ в случае фактического присутствия этого лица на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 148 НК РФ).
В данном случае, по нашему мнению, исключения не предусмотрены. Соответственно, местом реализации услуг является территория РФ.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ на основании положений международных договоров РФ, предусматривающих освобождение от налога, применяется налоговая ставка в размере 0%. Причем сумма налога исчисляется отдельно по каждой такой операции (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Перечень международных организаций, в отношении которых применяются нормы пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ, утвержден приказом МИД России и Минфина России от 24.03.2014 N 3913/19н (далее - Перечень N 3913/19н).
Порядок применения налоговой ставки 0%, установленной международными договорами Российской Федерации, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, утвержден постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455 (п. 12 ст. 165 НК РФ).
ОБСЕ не поименовано в Перечне N 3913/19н. Следовательно, норма пп. 11 п. 1 ст. 164 НК РФ в данной ситуации не применяется. Полагаем, что реализация услуг, оказанных представителям ОБСЕ, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.
Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ (в действующей в настоящее время редакции) налогообложение производится по налоговой ставке 18% в случаях, не указанных в п.п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.
Обратите внимание, что ст. 7 НК РФ установлен приоритет положений международных договоров РФ, касающихся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
Международные организации, аккредитованные при МИД России, не являются организациями, имеющими какую-либо национальную принадлежность, а их представительства не являются представительствами иностранных государств (письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/67623).
К сожалению, нам не удалось установить, аккредитовано ли представительство ОБСЕ при МИД России*(1). В этой связи полагаем, что ваша организация, оказывая услуги представителям ОБСЕ, не является налоговым агентом, который, в свою очередь, сможет принять к вычету уплаченный НДС.
Как указывается в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, по смыслу положений п.п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода.
В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Если же исходя из условий договора и иных обстоятельств, связанных с заключением договора, следует, что указанная в нем цена сформирована без учета налога, применение расчетной налоговой ставки, предусмотренной п. 4 ст. 164 НК РФ, необоснованно (письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).
Обратите внимание, что налоговые правоотношения гражданским законодательством не регулируются (п. 3 ст. 2 ГК РФ). То есть гражданско-правовым договором нельзя устанавливать налоговые ставки.
В определении КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П сформулирована правовая позиция, в соответствии с которой налоговая ставка является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

1 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Дополнительно смотрите письмо Госналогинспекции по г. Москве от 10.06.1996 N 11-13/12179 "О списке представительств и организаций, аккредитованных при МИД России" (актуально по состоянию на январь 2016 года), а также информацию в Интернете на странице http://moscow.regnews.org/doc/my/68.htm).