Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Проценты, уплачиваемые за рассрочку платежа, не учитываются в первоначальной стоимости помещения. В целях налогообложения и бухгалтерского учета данные расходы учитываются по самостоятельному основанию.
Расходы на оценку рыночной стоимости приобретаемого помещения и судебные издержки включаются в первоначальную стоимость помещения.
В бухгалтерском учете помещение ставится на учет на дату подписания акта приемки-передачи этого помещения от продавца к покупателю.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Нежилое помещение может учитываться в составе основных средств (ОС), если в отношении этого помещения единовременно выполняются условия, установленные п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Для принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе ОС не имеют значения ни факт государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости, ни его оплата, поскольку соответствующих условий п. 4 ПБУ 6/01 не содержит (смотрите также п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, далее - Методические указания).
В случае, когда происходит приобретение арендованного имущества, которое уже используется в деятельности организации, все условия для принятия объекта к бухгалтерскому учету выполняются в момент подписания акта приема-передачи имущества (абзац 2 п. 5 ст. 35 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества").
ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, формируемой из суммы фактических затрат на его приобретение (п.п. 7, 8 ПБУ 6/01). С учетом положений п. 8 ПБУ 6/01 в рассматриваемой ситуации фактическими затратами на приобретение ОС прежде всего будет являться сумма, подлежащая уплате продавцу в соответствии с договором. При этом порядок расчетов (авансом, при приобретении или в рассрочку) между покупателем и продавцом, установленный в договоре купли-продажи, не имеет значения для формирования первоначальной стоимости имущества.
Государственная пошлина, уплачиваемая за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, включается в первоначальную стоимость ОС в случае, если она уплачена не позднее принятия объекта к бухгалтерскому учету. Если же объект принят к учету в составе ОС, а оформление документов на регистрацию права собственности производится в более поздние периоды, включение пошлины в первоначальную стоимость будет противоречить положениям п. 14 ПБУ 6/01. В таком случае расходы на государственную пошлину, по нашему мнению, можно учитывать в составе прочих расходов (п. 7 и п. 12 ПБУ 10/99).
Что же касается расходов на оценку и судебные издержки, понесенные с целью оспаривания рыночной стоимости приобретаемого объекта, то, по нашему мнению, отнести их к общехозяйственным нельзя, так как эти расходы непосредственным образом связаны с приобретением данного конкретного объекта недвижимости на основании ст. 3 Федерального закона от 22.07.2008 N 159-ФЗ "Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной собственности субъектов Российской Федерации или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации". Полагаем, что эти расходы должны включаться в первоначальную стоимость объекта, как иные расходы, связанные с приобретением помещения (п. 8 ПБУ 6/01).
Поскольку приобретаемое помещение уже используется в деятельности покупателя (арендуется), следовательно, длительной подготовки к использованию (более 12 месяцев) этого помещения не требуется. Поэтому помещение не является инвестиционным активом в целях п. 7 ПБУ 15/2008. В связи с этим расходы на уплату процентов по коммерческому кредиту признаются прочими расходами и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п.п. 1, 6, 7 ПБУ 15/2008).
Стоимость приобретенного помещения в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации в течение всего срока полезного использования (СПИ) начиная с месяца, следующего за месяцем начала его эксплуатации (п. 17, п. 18, п. 20, п. 21 ПБУ 6/01).
Порядок определения СПИ для объектов ОС, в том числе бывших в употреблении, установлен п. 20 ПБУ 6/01 (п. 59 Методических указаний). Для целей установления СПИ в бухгалтерском учете организация не обязана (но может) использовать Классификацию ОС. При этом организация вправе самостоятельно определять СПИ, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-06-01-04/77).
Вместе с тем СПИ не может устанавливаться произвольно и должен быть обоснован теми или иными показателями, экономическими суждениями, документацией и т.д. Для определения конкретного срока использования объектов ОС в организации может быть создана комиссия по приемке объектов ОС. Такая комиссия должна вынести мотивированное решение об установлении срока полезного использования на помещение, бывшее в эксплуатации. При определении срока полезного использования она вправе, но не обязана:
- руководствоваться Классификацией ОС (ориентироваться на СПИ, установленный для соответствующих зданий);
- учитывать СПИ у предыдущего собственника (по аналогии с п. 7 ст. 258 НК РФ);
- учитывать физическое состояние помещения на момент его приемки к учету и предполагаемые цели его использования.
На основании решения комиссии издается приказ руководителя об установлении срока полезного использования объекта ОС.
Учитывая изложенное, в данном случае операции по приобретению помещения в бухгалтерском учете организации могут отражаться следующим образом:
Дебет 08 Кредит 60 (76)
- учтены расходы на приобретение услуг оценщика и судебные издержки.
На день передачи помещения по акту приема-передачи
Дебет 08 Кредит 60
- отражена стоимость ОС, указанная в договоре с продавцом;
Дебет 01, субсчет "ОС, подлежащие госрегистрации" Кредит 08
- помещение принято в состав ОС на отдельный субсчет (п. 52 Методических указаний).
На день уплаты очередного платежа:
Дебет 60 Кредит 51
- произведен очередной платеж за приобретенное помещение;
Дебет 91 Кредит 67, субсчет "Проценты по коммерческому кредиту"
- начислены проценты за отсрочку платежа в соответствии с условиями договора;
Дебет 67 Кредит 51
- произведена уплата начисленных процентов.
На дату уплаты госпошлины:
Дебет 68 Кредит 51
- оплачена госпошлина за регистрацию права собственности на объект недвижимости;
Дебет 91 Кредит 68
- затраты по уплате госпошлины включены в состав прочих расходов;
На дату регистрации права собственности на помещение:
- Дебет 01 Кредит 01, субсчет "ОС, подлежащие госрегистрации"
- помещение зачислено в состав собственных ОС.

УСН

Подпункт 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ определяет, что налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", вправе учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС (с учетом положений п. 3 и п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Для целей гл. 26.2 НК РФ в состав ОС включается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Такое имущество должно иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 100 тыс. руб. (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Так как в рассматриваемой ситуации помещение приобретено в периоде применения УСН, то принимать его к учету нужно по первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете (абзац 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), то есть в соответствии с нормами ПБУ 6/01, ПБУ 15/2008.
По мнению уполномоченных органов, расходы по уплате процентов за предоставление рассрочки по оплате стоимости приобретенного нежилого помещения должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в составе расходов на приобретение ОС в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 30.06.2011 N 03-11-06/2/101, от 02.07.2010 N 03-11-11/182, ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).
Давая такие разъяснения, уполномоченные органы ссылаются на п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), согласно которому в состав фактически произведенных затрат на приобретение объекта имущества включаются уплачиваемые проценты по предоставленному при приобретении коммерческому кредиту. При этом положения ПБУ 15/2008 имеют приоритет над нормами Положения N 34н, так как ПБУ 15/2008 вступило в силу позже (письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15).
Так как в рассматриваемой ситуации приобретаемое помещение инвестиционным активом не является, то, по нашему мнению, уплачиваемые проценты необходимо учитывать на основании пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ (абзац 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ), на момент их оплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Обратите внимание, что с 01.01.2015 расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок.
В целях налогообложения расходы на приобретение помещения, являющегося объектом ОС, используемым в предпринимательской деятельности, учитываются:
а) с момента подачи документов на регистрацию права собственности (абзац 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
б) с момента ввода в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 29.03.2017 N 03-11-06/2/18372 и др.);
в) после оплаты расходов в размере уплаченных сумм (абзац 1 п. 2, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
г) равными долями в отчетных периодах в течение налогового периода - календарного года (абзац 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Таким образом, если помещение получено от продавца по акту приемки-передачи и введено в эксплуатацию, по нему поданы документы на регистрацию прав собственности, но не произведена оплата, то расходы в данном отчетном периоде не учитываются в целях налогообложения.
Если часть стоимости помещения оплачена в 1 квартале 2018 г., то уплаченная сумма должна учитываться равными долями по итогам первого квартала, полугодия, девяти месяцев и календарного года (2018 г.).
Если последующая часть оплаты стоимости ОС производится во 2 квартале этого года, то расходы принимаются равными долями по итогам полугодия, девяти месяцев и календарного года. Уплаченная сумма в 3 квартале учитывается по итогам девяти месяцев и календарного года, а уплаченный платеж в 4 квартале полностью включается в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН по итогам налогового периода (2018 г.) (письмо ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы в виде процентов при УСН;
- Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Расходы в виде стоимости основных средств, приобретенных в периоде применения УСН;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет платежей, связанных с кадастровым учетом, оценкой и регистрацией прав на недвижимость.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.