Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бюджетном учете казенного учреждения исправление ошибки прошлых лет в части перевода объекта со счета 108 00 на счет 101 00 может быть отражено с применением счета 304 96 "Иные расчеты прошлых лет".

Обоснование вывода:
По общему правилу расходы учреждения госсектора по оплате контрактов (договоров) на реконструкцию основных средств должны осуществляться только в отношении имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, полученного в аренду или безвозмездное пользование. Согласно п. 19 СГС "Основные средства", п. 27 Инструкции N 157н при проведении реконструкции объектов производится изменение их первоначальной (балансовой) стоимости объекта.
Вместе с этим учреждение госсектора, арендующее имущество, может осуществлять улучшения арендованного недвижимого имущества, не отделимые без вреда для этого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Понятие неотделимых улучшений применимо также и к имуществу, полученному в безвозмездное пользование (п. 2 ст. 689 ГК РФ). Неотделимые улучшения имущества могут возникнуть в результате капитальных вложений, связанных в том числе с реконструкцией объектов имущества.
До 1 января 2018 года порядок учета неотделимых улучшений определялся п. 42 Инструкции N 157н, в соответствии с которым законченные капитальные вложения арендатора (ссудополучателя) в неотделимые улучшения арендованных им объектов имущества принимались к учету в составе основных средств учреждения-арендатора (ссудополучателя) в сумме произведенных им вложений, если иное не предусмотрено договором аренды (безвозмездного пользования). С 1 января правила учета основных средств установлены в СГС "Основные средства". Особенностей учета неотделимых улучшений в федеральном стандарте не предусмотрено.
Таким образом, если в предыдущие отчетные периоды профильной комиссией учреждения реконструкция системы отопления рассматривалась в качестве неотделимых улучшений, например, полученного в безвозмездное пользование объекта недвижимости (здания), то, соответственно, законченные вложения ссудополучателя в неотделимые улучшения полученного в безвозмездное пользование объекта имущества вполне отвечали понятию актива и подлежали учету в составе основных средств в сумме произведенных вложений.
Учреждения госсектора за счет бюджетных средств могут создавать (приобретать) имущество с целью его включения в состав казны. Подобные задачи, как правило, решают уполномоченные органы власти (местного самоуправления) или казенные учреждения. Кроме того, объекты, учтенные учреждением в составе основных средств, нематериальных активов или материальных запасов, по истечении определенного промежутка времени по различным причинам могут передаваться в казну. При этом вести учет имущества казны имеют право не все учреждения госсектора, а только те, которые наделены такими полномочиями. Средства бюджета и государственное (муниципальное) имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляют соответственно: государственную казну РФ, казну субъекта РФ, муниципальную казну.
В соответствии со ст. 125 ГК РФ права собственника государственного (муниципального) имущества могут осуществлять:
- от имени РФ и субъектов РФ - органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов;
- от имени муниципальных образований - органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
Учет имущества казны, как правило, осуществляется на балансе исполнительного органа государственной власти или местного самоуправления, на который возлагаются функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом (смотрите, например, письмо Минфина России от 03.03.2006 N 03-06-01-04/56).
Таким образом, в соответствии с требованиями Инструкции N 157н неотделимые улучшения могли быть учтены только на балансовом счете 101 00 "Основные средства". Учет неотделимых улучшений на счете 108 00 "Нефинансовые активы имущества казны" в принципе невозможен, так как собственностью ссудополучателя являются только отделимые улучшения имущества, полученного в пользование. Так, в силу п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила об улучшениях арендованного имущества (п.п. 1 и 3 ст. 623 ГК РФ).
Поскольку право собственности на неотделимые улучшения имущества, полученного в пользование, не переходит к публично-правовому образованию (как и не переходит производное от права собственности право оперативного управления), неотделимые улучшения не могут рассматриваться:
- в качестве имущества, подлежащего учету в Реестре имущества публично-правового образования;
- в качестве объекта недвижимого имущества, право на который подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости".
В то же время до момента возврата полученного в пользование имущества с неотделимыми улучшениями ссудодателю либо возмещения последним произведенных расходов ссудополучатель признается лицом, которое произвело капитальные вложения, приносящие ему экономические выгоды (решение ВАС РФ от 27.01.2012 N 16291/11, определение ВАС РФ от 26.03.2012 N ВАС-2715/12).
Таким образом, если в результате проведения работ по реконструкции возникли именно неотделимые улучшения, то учет их должен был быть организован с использованием счета 101 00. Применение счета 108 00 для таких ситуация является ошибкой.
Исправление ошибок, выявленных в регистрах бухгалтерского учета, осуществляется в порядке, предусмотренном п. 18 Инструкции N 157н. Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бюджетном учете и бюджетной (финансовой) отчетности. В 2018 году для целей обособления ошибок прошлых лет могут применяться, в частности, счета: 304 86 "Иные расчеты года, предшествующего отчетному", 304 96 "Иные расчеты прошлых лет", 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 19 "Доходы прошлых лет", 401 28 "Расходы финансового года, предшествующего отчетному", 401 29 "Расходы прошлых лет". Отметим, что детальный порядок применения указанных счетов положениями Инструкции N 183н не урегулирован. Поэтому в случае необходимости исправления ошибок прошлых лет конкретный порядок применения новых счетов казенному учреждению следует согласовать с финансовым органом публично-правового образования или ГРБС, закрепив их в учетной политике (п. 2 Инструкции N 162н).
Учитывая, что исправление сложившейся ситуации в части перевода объекта со счета 108 00 на счет 101 00 не затрагивает финансовый результат деятельности учреждения, а также Методические рекомендации, направленные письмом Минфина России от 31.08.2018 N 02-06-07/62480, по нашему мнению, для целей корректировочных записей может быть использован счет 304 96 "Иные расчеты прошлых лет". Данный счет предназначен для отражения бухгалтерских записей по ошибкам прошлых лет, не отраженных на иных обособляемых счетах расчетов и (или) счетах финансового результата.
Таким образом, бухгалтерские записи могут быть оформлены следующим образом:
1. Дебет 1 108 ХХ 310 Кредит 1 304 96 730*(1)
- методом "Красное сторно" отражено выбытие объекта из состава имущества казны;
2. Дебет 1 101 ХХ 310 Кредит 1 304 96 730*(1)
- дополнительной бухгалтерской записью отражено принятие к учету объекта в составе основных средств;
3. Дебет 1 401 20 271 (1 109 ХХ 271) Кредит 1 104 ХХ 411*(1)
- доначислена сумма амортизации на объект за период, когда он был учтен в составе казны.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета госучреждения;
- Энциклопедия решений. Учет неотделимых улучшений арендованных госучреждением объектов недвижимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Емельянова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Суховерхова Антонина

9 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если в 22, 23 разрядах номера счета бухгалтерского учета указано "ХХ", то при формировании бухгалтерских записей должен применяться код группы синтетического счета объекта учета, соответствующий экономическому содержанию конкретной операции.