Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В бухгалтерском учете расходы на ремонт станка, выведенного из эксплуатации и учитываемого в качестве товара (запчасти, заработная плата ремонтного персонала с соответствующими страховыми взносами), учитываются с учетом связи произведенных расходов и доходов от его продажи, т.е. в период состоявшейся (отраженной в учете) реализации станка.
2. Нормы главы 25 НК РФ не дают однозначного ответа относительно периода признания расходов на предпродажный ремонт станка. Полагаем, что организация вправе учесть такие расходы в обычном порядке - на дату списания запчастей, направленных на ремонт, и на дату начисления заработной платы и соответствующих страховых взносов.
С другой стороны, наиболее оправданным (и безопасным) было бы признание в целях налогообложения указанных затрат на дату фактически состоявшейся реализации станка. Указанные затраты должны учитываться при формировании финансового результата от реализации данного объекта.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В анализируемой ситуации воспользуемся положениями:
- Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция);
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) и проч.
Оборудование (станок), в отношении которого принято решение о прекращении его эксплуатации (длительного использования в процессе производства продукции), перестает отвечать требованиям, единовременное выполнение которых обуславливает его квалификацию в качестве объекта ОС (п. 4 ПБУ 6/01).
Далее принимается решение о его продаже, и он может быть переведен в состав оборотных активов организации, в том числе в состав товаров - на счет 41. С одной стороны, положениями Инструкции не предусмотрена корреспонденция счетов 01 "Основные средства" и 41 "Товары", на что указывает, в частности, и ФНС России в письме от 05.09.2017 N БС-4-21/17597@. Однако здесь же, ссылаясь на преамбулу к Инструкции, отмечается, что организация вправе дополнить корреспонденцию балансовых счетов, соблюдая единые подходы, установленные Инструкцией*(1).
Абзацем 5 п. 11 ПБУ 10/99 к прочим расходам организации отнесены расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием как основных средств, так и иных активов, но отличных от товаров. Однако, следуя абзацу 4 п. 4 ПБУ 10/99, любые расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Тем самым в контексте общих положений о квалификации расходов (п. 4 ПБУ 10/99), поскольку продажа выведенных из эксплуатации объектов ОС не является обычной деятельностью организации, то связанные с их реализацией расходы являются прочими, включая расходы на ремонт и доведение до состояния, при котором они могут быть реализованы.
Условия непосредственно признания расходов на ремонт (предпродажную подготовку), предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99, в рассматриваемой ситуации, полагаем, выполняются. В частности: расходы на предпродажную подготовку и доведение до состояния, пригодного к реализации объекта, производятся, как минимум, ввиду обычаев делового оборота (абзац 2 п. 16 ПБУ 10/99); сумма расхода может быть определена (абзац 3 п. 16 ПБУ 10/99); запчасти (оборотные активы) в процессе ремонта определенно использованы - выбыли из запасов (абзац 4 п. 16 ПБУ 10/99).
Между тем в части момента признания расходов:
- расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99);
- расходы признаются в отчете о финансовых результатах, в частности с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов) (абзац 2 п. 19 ПБУ 10/99).
С одной стороны, мы не исключаем возможности списания в прочие расходы стоимости запчастей и оплаты труда занятых при ремонте работников (с учетом соответствующих начислений) в период непосредственно осуществления ремонта. Указанное, во всяком случае, не противоречит вышеупомянутому п. 17 ПБУ 10/99.
С другой стороны, названные расходы произведены в целях получения доходов от продажи объекта, что обосновывает целесообразность отложить их признание в целях формирования финансового результата (п. 19 ПБУ 10/99) до самого выбытия (реализации) актива.
Исходя из Инструкции к счету 44 "Расходы на продажу", он предназначен (в большей степени) для аккумулирования затрат, связанных с реализацией профильной продукции производственных организаций. Например, возможность учета по дебету счета 44 расходов по "подработке товаров" упомянута для торговых организаций. По дебету счета 44 "Расходы на продажу" накапливаются суммы произведенных организацией расходов, связанных с продажей продукции, товаров, работ и услуг. Эти суммы списываются полностью или частично в дебет счета 90 "Продажи". В Вашем случае, учитывая "непрофильность операции", на наш взгляд, счет 44 может не применяться.
В связи с этим, по нашему мнению, в зависимости от того, в каком из подразделений производится ремонт (предпродажная подготовка), материальные затраты и заработная плата (с начислениями) занятых работников предварительно следует отразить в обычном порядке на счетах учета производственных затрат, в частности по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы". При этом, следуя Инструкции к указанным счетам, сформировавшийся на них остаток на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства.
По завершении ремонта с целью соблюдения положений п. 19 ПБУ 10/99 сформированная на счетах 20, 23 или 25 стоимость указанных работ может быть отражена по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов", на что указывает абзац первый Инструкции к счету 97.
Мы помним о том, что наиболее распространено в практике использование счета 97 для равномерного признания расходов в течение более длительного времени, чем тот отчетный период (или месяц), в котором указанные расходы фактически произведены. Однако, на наш взгляд, из Инструкции к счету 97 его предназначение исключительно для равномерного списания произведенных затрат вовсе не следует. Он же может быть применен для временного учета расходов, отложенных с точки зрения их признания при формировании финансового результата.
Учитывая вышеизложенное, расходы на ремонт станка могут быть отражены следующими записями (как вариант):
Дебет 20, 23, 25 Кредит 10, 70, 69
- списаны запчасти и оплата труда (с начислениями) работников, занятых в предпродажном ремонте;
Дебет 97 Кредит 20, 23, 25
- по завершении предпродажного ремонта отложено признание расходов для формирования финансового результата от продажи станка в период его непосредственной реализации;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 97
- списаны расходы в период отгрузки (передачи) станка покупателю.
Решение о способе отражения расходов на ремонт (на счете 44 или же на счетах 20, 23, 25 с последующим отнесением на счет 97) организации следует принять самостоятельно. Соответствующие положения нужно закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Что касается даты признания расхода, то, как мы видим, на счете 44 расходы "накапливаются" так же, как и при их отражении с применением счета 97. Поэтому мы полагаем, что затраты на ремонт следует признавать в периоде реализации отремонтированного станка.

Налог на прибыль

В целях налогообложения "товаром" признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). Иными словами, объект ОС перестает быть таковым с момента, когда перестает использоваться в качестве "средства труда" (абзац 1 п. 1 ст. 257 НК РФ) и исключается из категории амортизируемого имущества (абзац 1 п. 1 ст. 256 НК РФ). А с момента принятия решения о его дальнейшее продаже указанный имущественный объект квалифицируется для целей налогообложения в качестве "товара".
На это же указывает то, как сформулированы нормы ст. 268 НК РФ, определяющей "особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав". В частности, из содержания пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что амортизируемое имущество при его реализации также квалифицируется в качестве товара и налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Поскольку все же на дату реализации станок амортизируемым имуществом уже не является и норма пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, строго говоря, к операции по реализации такого объекта не подходит, можно было бы рассуждать об использовании положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ об уменьшении при продаже доходов от реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества. Применяя ее, ту стоимость, по которой станок числится в налоговом учете с учетом его ремонта, можно было бы считать расходами "на приобретение (создание) этого имущества". Например, в письме Минфина России от 11.04.2018 N 03-07-05/23923 такой вывод был сделан в отношении расходов, осуществленных по подготовке к продаже полученного по отступному имущества.
Вместе с тем в письме ФНС России от 12.01.2016 N СД-4-3/59@ сказано, что применение при реализации ОС, находящегося на консервации, нормы пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ влечет повторный учет части расходов по приобретению (созданию) указанного имущества в целях налогообложения, что является недопустимым в силу п. 5 ст. 252 НК РФ. Ваша ситуация в определенной степени может быть схожа с поясняемой в письме.
При этом в письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/2/9224 сообщалось, что имущество, самостоятельно исключенное налогоплательщиком из состава амортизируемого по причине прекращения его использования в деятельности, приносящей доход, признается амортизируемым и убыток, полученный от его реализации, учитывается для целей налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 268 НК РФ. Получается, что несмотря на наличие у станка на момент продажи статуса товара, все же следует принимать во внимание положения пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, и, соответственно, п. 3 ст. 268 НК РФ (иные нормы, напрямую регулирующие рассматриваемый случай, в ст. 268 НК РФ не содержатся).
При этом из содержания п. 3 ст. 268 НК РФ следует, что финансовый результат от реализации амортизируемого имущества (в нашем случае переквалифицированного в товары), учитываемый в целях налогообложения в особом порядке, определяется в том числе и с учетом "расходов, связанных с его реализацией".
Полагаем, расходы на предпродажный ремонт станка соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ для признания затрат в целях налогообложения. Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых, в том числе для подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку). В письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-11-04/2/219 сделан вывод о возможности учета расходов, связанных, в частности, с ремонтом приобретенных квартир (предназначенных для последующей реализации), в составе материальных расходов на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
По общему правилу, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Ввиду изменения квалификации объекта для целей налогообложения из объекта ОС в товары мы не видим оснований для применения в рассматриваемой ситуации, в частности, положений ст. 260 и п. 5 ст. 272 НК РФ, относящихся к расходам на ремонт основных средств.
Положениям п. 1 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также соответствующие оплате труда расходы на обязательные виды страхования.
Как видим, на отнесение к прямым расходам материальных затрат, указанных в пп. 2 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ, непосредственно в п. 1 ст. 318 НК РФ не указано.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (абзац 9 п. 1 ст. 318 НК РФ).
Следуя последнему абзацу п. 1 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом:
- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации, в частности продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абзац 2 п. 2 ст. 318 НК РФ);
- косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом иных требований НК РФ (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Опять же учтем, что реализуемый станок не является профильной продукцией организации. А разделение расходов на прямые и косвенные с оценкой остатков НЗП предусмотрено, главным образом, в отношении производимой продукции налогоплательщика.
Из проанализированных нами норм главы 25 НК РФ, как мы полагаем, не следует однозначного вывода в отношении периода признания материальных затрат (стоимости запчастей) и расходов на оплату труда персонала, задействованного в ходе предпродажного ремонта объекта ОС, ранее выведенного из эксплуатации и учитываемого в качестве товара.
По нашему мнению, организация вправе учесть расходы, связанные с ремонтом реализуемого объекта (ранее - ОС, сегодня - товара), в обычном порядке по аналогии с косвенными расходами: в момент списания запчастей, направленных на ремонт (п. 2 ст. 272 НК РФ) и начисления заработной платы и соответствующих страховых взносов (п.п. 4, 6 ст. 272 НК РФ).
Однако, как мы отметили выше, п. 3 ст. 268 НК РФ предполагает отдельное определение финансового результата от реализации объектов, учитывавшихся в составе амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с их реализацией*(2).
Таким образом, несмотря на то, что нормы, однозначно подходящей к реализации объекта ОС, переквалифицированного в товар, в ст. 268 НК РФ, не содержится, суть положений ст. 268 НК РФ состоит в том, что расходы, связанные с приобретением (созданием) имущества и с его продажей, учитываются при реализации данного имущества.
Поэтому наиболее оправданным, по нашему мнению, было бы учесть такие расходы по аналогии с приведенным выше порядком их признания в бухгалтерском учете - на момент непосредственной реализации станка. В некоторой степени к такому же выводу подводит нас письмо Минфина России от 15.03.2011 N 03-03-06/2/41. Примеров из арбитражной практики, максимально учитывающих приведенные в вопросе обстоятельства, нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

29 октября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В большинстве случаев перевод бывших в эксплуатации объектов ОС обуславливается необходимостью исключения указанных объектов из объектов налогообложения налогом на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Между тем, это не единственное решение обозначенной задачи. Выводимые из эксплуатации объекты ОС могут быть законсервированы, что само по себе не исключает их из объектов налогообложения, но в ситуации, когда указанные объекты определенно не предполагается в дальнейшем использовать в производственной деятельности, в частности, в связи с прекращением одного из производств, учитываемые в составе ОС законсервированные объекты могут быть исключены из расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций (постановление АС Уральского округа от 27.06.2018 N Ф09-3164/18 по делу N А07-14482/2017).
*(2) При этом, следуя п. 8.1 Порядка заполнения Декларации по налогу на прибыль организаций (утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@), по строкам 010-060 Приложения N 3 к Листу 02 Декларации показываются данные по операциям реализации амортизируемого имущества с учетом особенностей, предусмотренных, в частности ст.ст. 268, 323 НК РФ. Результаты от реализации амортизируемого имущества, согласно положениям ст. 323 НК РФ, формируются отдельно.
В свою очередь, ст. 323 НК РФ, определяя расходы, связанные с реализацией амортизируемого имущества, напрямую указывает лишь на расходы, предусмотренные пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а также расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества (абзац 13). Однако указанные расходы приведены с вводным словом "в частности", а расходы на ремонт бывшего объекта ОС и доведение его до состояния, пригодного к продаже, полагаем, могут быть квалифицированы как расходы на его обслуживание.