Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При заключении договора поставки товара (муки) с условием его доставки в место назначения ценой товара, облагаемой НДС по соответствующей ставке (10%), будет являться стоимость, в которую включаются затраты по доставке товара и прочие затраты, включаемые в цену товара. При этом реализация рассматриваемого товара по цене, согласованной в договоре поставки, облагается по ставке НДС по ставке 10% вне зависимости от того, по какой ставке НДС облагаются услуги по доставке, которые входят в состав себестоимости этого товара.
При этом организация имеет право принять к вычету ту сумму НДС, которую она уплатила в составе расходов на транспортные услуги.
Для снижения риска спора с налоговым органом целесообразно в договоре поставки указывать, что обязательства поставщика по поставке товара считаются исполненными в момент передачи товара покупателю в месте его нахождения в состоянии, готовом к использованию.
При этом учетной политикой организации должно быть установлено, что при поставке товара до места назначения, определенного договором поставки, расходы по его доставке и иные подобные расходы формируют себестоимость реализуемого товара.

Обоснование вывода:
Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них налога. При этом согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными.
При этом в соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается, как правило, по цене, установленной соглашением сторон. Под ценой договора понимается размер денежных средств, подлежащих уплате за предоставление товаров, выполнение работ, оказание услуг по договору (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Цена гражданско-правового договора).
Таким образом, НДС начисляется на всю стоимость товаров (работ, услуг), предусмотренную договором поставки товаров. В то же время для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение (письмо ФНС от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@, абзац 2 и 4 п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25).
Так, пунктом 1 статьи 510 ГК РФ установлено, что доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
При этом в случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.
Доставка товара признается частью операции по реализации товара, когда одновременно выполняются следующие условия (смотрите также письма Минфина России от 07.03.2012 N 03-11-11/76, от 13.04.2011 N 03-11-06/3/45 и от 22.01.2009 N 03-11-09/13):
- договором поставки предусмотрена обязанность продавца по передаче товара в установленном договоре месте;
- стоимость услуг по доставке входит в цену продаваемого товара.

Налоговые риски

В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Для предъявления к вычету сумм НДС, уплаченного поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров для осуществления операций, облагаемых НДС, и принятия этого товара на учет.
Из положений главы 21 НК РФ не следует, что в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг) для производства и (или) продажи произведенной продукции, реализация которой облагается по ставке НДС, отличной от ставки, по которой был исчислен налог, уплаченный налогоплательщиком поставщикам товаров (работ, услуг), этот налогоплательщик не имеет права на вычет в полной сумме налога, уплаченной указанным поставщикам, или же вычет осуществляется в ином порядке.
Вместе с тем налоговые органы исходят из того, что соблюдение требований, установленных статьями 169, 171, 172 НК РФ, не влечет за собой безусловного подтверждения налоговых вычетов по НДС налогоплательщику, если выявлена недобросовестность, проявленная налогоплательщиком при исполнении налоговых обязанностей и реализации права на налоговые вычеты (что вытекает из положений ст. 54.1 НК РФ).
При этом обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов по НДС лежит на покупателе, поскольку именно он является субъектом, который применяет вычет (смотрите также постановление АС Московского округа от 15.11.2017 N Ф05-16516/17 по делу N А40-30806/2017).
Однако само по себе включение в себестоимость товара, реализация которого облагается по ставке НДС 10%, стоимости его доставки в соответствии с условиями договора поставки не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.
Анализ судебной практики подтверждает данный вывод*(1). Так, в постановлении Девятого ААС от 17.04.2012 N 09АП-8239/12 исходя из условий договора поставки судьи отметили, что "если стоимость доставки не выделена в расчетных документах поставщика и отдельно покупателем не оплачивается, то цена договора определяется с учетом суммы НДС, исчисленного по ставке, которая применяется в отношении реализованного товара".
В связи с чем, как следует из выводов суда, "при поставке товаров общество на условиях СРТ (станция назначения) расходы по доставке товара и иные подобные расходы являются затратами общества по выполнению обязательств по доставке собственного товара покупателям и формируют фактическую себестоимость реализуемого товара, а не стоимость самостоятельной операции по реализации услуг по транспортировке товара.
Следовательно, довод инспекции о необходимости ведения раздельного учета операций, облагаемых по ставкам 18% и 10%, неправомерен, поскольку налоговая база по НДС у общества определяется по операциям реализации соли, а не по операциям оказания транспортных услуг покупателям соли (ст. ст. 146, 153 НК РФ)" (смотрите также постановление Девятого ААС от 08.02.2012 N 09АП-559/12).
В постановлении Девятнадцатого ААС от 22.12.2008 N 19АП-5121/08 также указано, что сам факт возмещения НДС ввиду применения различных ставок налога не является необоснованной налоговой выгодой и подлежит возмещению из бюджета в установленном порядке. Реализовав товар, налогоплательщик начисляет НДС по ставке, предусмотренной законодательством (в рассматриваемом судом деле ставка была установлена в размере 10%). Налогоплательщик принимает начисленный и предъявленный поставщиком НДС к вычету в соответствии с НК РФ.
В указанном постановлении судьи указали, что "продавая товар с условием его доставки в место назначения, Общество обязано, включив все затраты по доставке товара и прочие затраты, включаемые в цену товара, обложить товар налогом на добавленную стоимость по ставке 10% (как сельхозпродукцию в соответствии со статьей 164 НК РФ) вне зависимости от того, каким налогом на добавленную стоимость облагаются услуги по доставке, которые входят в состав себестоимости. ... При этом само по себе указание в соглашении на обязанность поставщика оказать или организовать оказание транспортно-экспедиционных услуг не может свидетельствовать о заключении сторонами договора об оказании транспортно-экспедиционных услуг, и не приводит к необходимости отражать отдельно операцию по реализации транспортных услуг с налогообложением по ставке НДС, соответствующей данному виду услуг".

К сведению:
Обращаем внимание, что в проанализированной судебной практике судьи, помимо условий договоров поставок, анализировали также положения применяемой налогоплательщиком (поставщиком по договору поставки) учетной политики для целей бухгалтерского учета. В учетной политике организации должно быть указано, что при поставке товаров до места назначения, определенного договором поставки, расходы по доставке товара и иные подобные расходы формируют себестоимость реализуемого товара.
В таком случае расходы, связанные с доставкой товара, подлежат отражению на калькуляционном счете 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками транспортных услуг, с последующим отражением в учете и отчетности в составе себестоимости реализованной продукции (письмо Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103, в котором указано, что если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации не возмещаются покупателем, они включаются в целях бухгалтерского учета в состав расходов на продажу).
При этом отметим, что в силу положений ч. 7 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, п. 12 ПБУ 1/2008 в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет учетная политика может быть изменена в общем случае с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения. Изменения в учетную политику должны быть обоснованы и утверждены руководителем организации путем издания соответствующего приказа, распоряжения или стандарта (пункты 8, 11 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что более свежих примеров судебной практики не обнаружено (за исключением дел, основным предметом споров которых являлись сделки с взаимозависимыми лицами либо фирмами-однодневками, или сделки, экономическая целесообразность либо реальность которых ставилась налоговыми органами под сомнение).