Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Остаточную стоимость спецоснастки, выбывающей в результате ее морального и физического износа до окончания срока ее полезного использования, для целей бухгалтерского учета организация вправе списать в составе прочих расходов. Кроме того, в состав прочих расходов можно отнести стоимость ее демонтажа.
Расходы на демонтаж спецоснастки для целей налогообложения прибыли учесть единовременно в момент списания будет рискованно.
Поскольку моральный и физический износ спецоснастки наступил в процессе ее использования, значит, фактический срок ее использования завершился. На этом основании полагаем, что ее оставшаяся стоимость может быть учтена в расходах, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 3 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее - Методические указания; утверждены приказом Минфина РФ от 26.12.2002 N 135н) в состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.
Порядок ведения бухгалтерского учета специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования определен в указанных Методических указаниях.
Как следует из вопроса, в рассматриваемом случае организация приняла решение учитывать спецоснастку в составе МПЗ и погашать её стоимость линейным способом на основании п. 24 Методических указаний.
В п. 31 Методических указаний определено, что списание спецоснастки с бухгалтерского учета в качестве отдельного объекта учета осуществляется только при фактическом физическом выбытии.
При этом из п. 30 Методических указаний следует, что стоимость спецоснастки подлежит списанию с бухгалтерского учета в случаях, когда она выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
Здесь же уточняется, что выбытие объекта спецоснастки происходит при продаже, передаче безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования), списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
В данном случае выбытие спецоснастки в результате ее морального и физического износа происходит до окончания срока ее полезного использования, т.е. до окончания переноса стоимости спецоснастки на себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг).
Тогда в бухгалтерском учете остаточная стоимость спецоснастки со сроком эксплуатации более 12 месяцев при выбытии может быть списана на прочие расходы (абзац пятый п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") (далее - ПБУ 10/99).
В соответствии с указанным абзацем пятым п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, учитываются в составе прочих расходов.
В состав прочих расходов может быть включена остаточная стоимость продаваемого актива, если его стоимость не была списана единовременно, а также затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и так далее.
В бухгалтерском учете организации могут быть произведены следующие записи по счетам:
Дебет 91.2 Кредит 10, субсчет 10.11. "Спецоснастка в эксплуатации"
- списана остаточная стоимость спецоснастки.
Дебет 91.2 Кредит 70, 69, (60 - в случае привлечения сторонних организаций)
- списаны расходы, связанные с прочим списанием активов (в том числе демонтаж спецоснастки, транспортировку, упаковку).
Дебет 10, субсчет 10.11. "Спецоснастка в эксплуатации" Кредит 91.1
- оприходован на склад лом (в налоговом учете отражен внереализационный доход*(1)).
Кроме того, на основании приказа руководителя организации актив подлежит списанию с забалансового учета (кредит 012 "Спецоснастка" - списана спецоснастка).

Налоговый учет

На основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (данная норма была введена Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ и применяется с 01.01.2015*(2)).
В рассматриваемой ситуации организация в соответствии со своей учетной политикой учитывает затраты на приобретение спецоснастки равномерно в течение срока ее использования в порядке, аналогичном предусмотренному в бухгалтерском учете.
НК РФ не содержит специальных положений по учету в составе расходов остаточной стоимости спецоснастки, списанной по причине морального и физического износа.
Поскольку моральный и физический износ спецоснастки наступил в процессе ее использования, полагаем, что ее оставшаяся стоимость может быть полностью учтена в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ с учетом того обстоятельства, что срок ее использования фактически закончился.
Однако организация также вправе учесть остаточную стоимость списанной по причине морального и физического износа спецоснастки в качестве прочего расхода, связанного с производством и реализацией, или внереализационного расхода на основании пп. 49 п. 1 ст. 264, пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку такие расходы прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ и затраты на приобретение спецоснастки удовлетворяют требованиям признания расхода, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Первичным документом, подтверждающим факт такой ликвидации, может служить акт на списание объекта ОС, составленный соответствующей комиссией (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272 НК РФ). С учетом п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он сможет отнести указанные затраты.
Расходы на демонтаж спецоснастки для целей налогообложения учесть единовременно в связи со списанием спецоснастки будет рискованно*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов по НДС в случаях списания (ликвидации) основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

23 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Рыночная стоимость полученных материалов в рассматриваемой ситуации подлежит включению во внереализационные доходы с учетом положений п. 5 ст. 274 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 21.10.2009 N 03-03-05/188, ФНС России от 23.12.2009 N 3-2-13/227). Доход признается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был оприходован металлолом, полученный от списания спецоснастки (п. 4 ст. 271 НК РФ).
*(2) Пп. "а" п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ.
*(3) В арбитражной практике можно встретить достаточное количество судебных решений, где признается правомерным учет приобретенных и демонтированных объектов единовременно в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 или пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления АС Центрального округа от 20.09.2016 N Ф10-3052/2016, Уральского округа от 27.06.2016 N А76-17698/2015, Западно-Сибирского округа от 06.05.2016 N Ф04-1283/2016, от 15.03.2016 N Ф04-284/2016, от 13.05.2015 N Ф04-18378/2015, Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/2015). В более ранних решениях некоторые суды с учетом конкретных обстоятельств по делу принимали решения в пользу налоговых органов (постановление Двадцатого ААС от 24.12.2015 N 20АП-7236/15, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2011 N Ф07-6496/11 (определением ВАС РФ от 10.01.2012 N ВАС-16900/11 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора налогоплательщику отказано), постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2008 N Ф04-883/2008).
А по мнению другого суда (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 17.11.2015 N Ф02-6011/15 по делу N А78-11292/2013) расходы на ликвидацию (демонтаж) спортивного комплекса относятся к периоду, когда они были фактически понесены, т.е. должны были быть учтены в периоде ликвидации (демонтажа) объекта. Заметим, что данный спор возник ввиду отказа налогового органа от признания расходов на ликвидацию объекта в более позднем налоговом периоде.