Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Понесенные организацией расходы на работы (услуги), непосредственно связанные с созданием основного средства, включаются в его первоначальную стоимость, пока объект не приведен в состояние, пригодное для использования и не принят к учету в качестве основного средства.
2. В случае, если строительство необходимых объектов осуществляет сетевая организация, то у организации-заявителя плата за технологическое присоединение может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом в качестве расходов, связанных с доведением собственных основных средств до состояния, пригодного для использования, следует рассматривать затраты по непосредственному подключению принимающих устройств к сетям, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств.
Если строительство необходимых объектов осуществляет организация-заявитель, то расходы на технологическое присоединение следует рассматривать в качестве затрат, формирующих первоначальную стоимость собственных основных средств.

Обоснование позиции:
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
К фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.
При этом из п. 8 ПБУ 6/01 следует, что перечень затрат, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств, носит открытый характер: фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Для того чтобы какие-либо затраты могли быть признаны затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, необходима непосредственная связь данных затрат с конкретным объектом основных средств (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016, АС Западно-Сибирского округа от 12.10.2016 N Ф04-4481/16 по делу N А70-13882/2015).
1. В письме УФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@ отмечается, что расходы по охране строящегося объекта основных средств, как и расходы по аренде земельного участка, расходы по электроэнергии, образуют первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
Из писем Минфина России от 24.06.2010 N 03-07-10/10, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139310.2 также следует, что расходы, которые были понесены для обеспечения строительства объекта недвижимости (коммунальные платежи), подлежат включению в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства.
В постановлении Пятого АСС от 25.05.2015 N 05АП-3557/15 расходы на охрану, непосредственно связанные с объектами строительства, были признаны подлежащими включению в первоначальную стоимость основных средств.
Акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), согласно Указаниям по его применению и заполнению, применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом).
Акт приемки объекта капитального строительства является одним из документов, необходимых для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п. 4 ч. 3 ст. 55 ГрК РФ).
При получении разрешения на ввод объекта в эксплуатацию акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) не требуется. Для перевода объектов строительства в состав основных средств оформляется акт приемки-передачи основных средств*(1).
При этом при выполнении после получения разрешения на ввод в эксплуатацию работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию, основания для квалификации этого объекта в качестве основного средства отсутствуют (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10).
Строительство объекта и последующее его доведение до состояния, пригодного к использованию, следует рассматривать как единый процесс создания объекта, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам основного средства (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2013 N Ф07-1253/13 по делу N А26-7054/2012, Одиннадцатого ААС от 24.09.2012 N 11АП-6264/12).
В этой связи мы полагаем, что понесенные организацией расходы на работы (услуги), непосредственно связанные с созданием основного средства, включаются в его первоначальную стоимость, пока объект не приведен в состояние, пригодное для использование и не принят к учету в качестве основного средства.
2. В отношении расходов в виде платы за технологическое присоединение применительно к налогу на прибыль Минфин России в последние годы разъясняет, что данные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования (смотрите, например, письма Минфина России от 18.08.2016 N 03-03-05/48450, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5237, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56051).
При этом расходы по оплате работ по непосредственному подключению энергопринимающих устройств к электрической сети, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств следует рассматривать в качестве расходов по доведению объекта основных средств до состояния, в котором он пригоден к использованию (письмо Минфина России от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230).
Судебная практика, учитывающая конкретные обстоятельства, также преимущественно исходит из того, что расходы в виде платы за технологическое присоединение непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования (постановления ФАС Московского округа от 15.04.2013 N Ф05-2955/13 по делу N А40-70325/2012, от 11.03.2012 N Ф05-14236/11 по делу N А41-43832/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.01.2012 N Ф08-7907/11 по делу N А53-5876/2011).
При этом в недавнем письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ было разъяснено, что затраты по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами на доведение объектов основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования.
Такой вывод представители ФНС России сделали в отношении конкретной ситуации: для осуществления технологического присоединения организацией были построены (либо приобретены) и введены в эксплуатацию необходимые для этого объекты основных средств.
Отметим, что судьи указывают, что под понятием "доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования" понимается совершение действий, которые выполняются непосредственно в отношении соответствующего основного средства и без выполнения которых соответствующее основное средство не может быть признано законченным строительством и готовым к эксплуатации, то есть фактически не может эксплуатироваться (постановление Десятого ААС от 10.11.2011 N 10АП-7350/11, смотрите также постановления Восемнадцатого ААС от 27.06.2018 N 18АП-4895/18, Девятого ААС от 12.12.2012 N 09АП-36487/12).
Мы полагаем, что в случае, если строительство необходимых объектов осуществляет сетевая организация, то этом случае речь идет о создании сетевой организацией собственных объектов основных средств. Для организации-заявителя плата за технологическое присоединение в таком случае не связана с приобретением, сооружением, изготовлением собственных основных средств и может быть учтена в составе в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В качестве расходов, связанных с доведением собственных основных средств до состояния, пригодного для использования, следует рассматривать затраты по непосредственному подключению принимающих устройств к сетям, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств.
В случае же, если строительство необходимых объектов осуществляет организация-заявитель, то в таком случае речь идет о создании заявителем собственных объектов основных средств. В таком случае, по нашему мнению, расходы на технологическое присоединение, производимые в рамках договора на техническое присоединение, которым предусмотрено строительство собственных основных средств заявителя, следует рассматривать в качестве затрат, формирующих первоначальную стоимость собственных основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

23 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите следующие материалы:
- Вопрос: Организация выступает в роли заказчика. Согласно условиям договора подряда и утвержденному проекту объект строительства полностью готов. Планируется приемка законченного строительством объекта. Необходимо ли оформлять акт приемки формы N КС-14 для ввода в эксплуатацию законченного строительством объекта и зачисления его в состав основных средств? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2012 г.);
- Вопрос: Организация на арендованном земельном участке подрядным способом осуществляла строительство производственных объектов (нового завода). Строительство завода велось согласно проектно-сметной документации. По окончании строительства подписан Акт (форма N КС-11) и от городской администрации получено "Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию". Акт приема-передачи N ОС-1а не оформлен, на объекте производятся пусконаладочные работы, документы на государственную регистрацию права собственности не поданы. В договоре генерального подряда форма акта не оговорена. Требуется ли форма N КС-14 для ввода в эксплуатацию нового завода? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2011 г.);
- Вопрос: Предметом договора является строительство объекта. Какой акт надо оформлять в целях реализации нормы п. 4 ст. 753 ГК РФ (КС-11 или КС-14)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2009 г.).