Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Налогообложение НДС при экспорте

Международные соглашения между Правительством РФ и Правительством КНР, регулирующие порядок налогообложения НДС операций между резидентами указанных стран, отсутствуют, поэтому для определения налоговых последствий по НДС для российской организации в данном случае следует руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ.
При отгрузке товара на экспорт с территории РФ у организации-продавца возникнет объект обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). При вывозе товаров с территории РФ в таможенной процедуре экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ), поскольку пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что для товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, применяется налоговая ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ*(1).
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки НДС 0% в налоговые органы представляются (п. 1 ст. 165 НК РФ):
1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории ЕАЭС (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
2) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ). При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта через границу РФ с государством - членом ТС (например, Казахстан), на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров (абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-13/1/45813*(2), *(3).
В силу требований п.п. 9, 10 ст. 165 НК РФ указанные документы (их копии) должны быть представлены в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. В случае, если полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, собран в установленный срок, данные операции подлежат включению в налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, на который приходится день сбора документов (письмо Минфина России от 29.09.2015 N 03-07-14/55546).
Моментом определения налоговой базы по товарам, реализованным на экспорт, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом организация не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров обязана выставить счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Нормы НК РФ не устанавливают особенности выставления счетов-фактур для экспортеров.
При получении аванса "авансовый" счет-фактуру экспортеру выставлять не требуется, так как п. 1 ст. 154 НК РФ прямо установлено, что в налоговую базу по НДС не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0% в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ (письма Минфина России от 15.10.2012 N 03-07-08/293, от 12.09.2012 N 03-07-15/123, от 20.07.2010 N 03-07-08/208, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@).
Налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров на экспорт определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом в п. 3 ст. 153 НК РФ определено, что налоговая база при реализации товаров на экспорт в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки этих товаров (письма Минфина России от 12.09.2012 N 03-07-15/123, от 27.06.2012 N 03-07-08/162, ФНС России от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16657@).
Счет-фактура, выставленный при отгрузке товара, в книге продаж регистрируется в том налоговом периоде, в котором будет собран пакет документов, подтверждающих экспорт (не в периоде его выставления), так как именно в этом периоде возникает налоговое обязательство (п. 9 ст. 167 НК РФ, п.п. 2, 3 Правил ведения книги продаж).
Если же в установленный срок необходимый пакет документов не собран, момент определения налоговой базы определяется на дату отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В этом случае НДС исчисляется по ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10% или 18%) (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ), и подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980). В этом случае организации следует составить в одном экземпляре счет-фактуру, содержащий сумму НДС (по ставке 18% или 10%), подлежащую уплате в бюджет, зарегистрировать его в книге продаж за тот налоговый период, в котором произведена отгрузка товара на экспорт путем заполнения дополнительного листа к книге продаж (п.п. 22.1, 3 Правил ведения книги продаж), представить уточенную декларацию (письмо Минфина России от 02.09.2016 N 03-07-13/1/51480), уплатить исчисленный НДС и соответствующие пени (письмо Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-15/140).
Если организация в дальнейшем подтвердит применение ставки 0%, то сможет принять к вычету сумму налога, исчисленную ранее по неподтвержденному экспорту по ставке 18% (10%) в течение 3-х лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки товаров (абз. 2 п. 9 ст. 165, п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-08/4181).

Вычет входного НДС при совершении экспортных операций

С 01.07.2016 порядок применения вычетов по НДС для экспортеров несырьевых товаров упрощен. "Входной" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для операций по экспорту несырьевых товаров, принимается к вычету в общеустановленном порядке: после постановки на учет указанных приобретений на основании первичных документов; при наличии правильно оформленных счетов-фактур поставщиков (подрядчиков, исполнителей) (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ), - без учета особенностей, предусмотренных абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ (абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 12.12.2016 N 03-07-08/73930, от 26.10.2016 N 03-07-14/62465, от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786).
При этом нужно иметь в виду, что положения п.п. 1, 8 и 10 ст. 165, п. 3 ст. 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ применяются в отношении НДС только по тем товарам (работам, услугам), имущественным правам (используемым в операциях по реализации несырьевых экспортных товаров), которые приняты на учет после 01.07.2016 (п. 2 ст. 2 Закона N 150-ФЗ).
Поэтому, если, например, в рассматриваемой ситуации в 2018 году в КНР реализуется несырьевой товар, поставленный на учет Вашей организацией до 01.07.2016, то "входной" НДС по указанным товарам принимается к вычету только на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих экспорт (абз. 1 п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ, письмо Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-08/16129). И если по этим товарам "входной" НДС ранее был правомерно принят к вычету, то не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта, ранее принятый к вычету НДС требуется восстановить (письмо Минфина России от 28.08.2015 N 03-07-08/49710). Принять к вычету сумму восстановленного НДС можно на последнее число квартала, в котором собран комплект подтверждающих экспорт документов (письма Минфина России от 26.04.2016 N 03-07-08/24230, ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@).
Если же в операции по экспорту используются только товары (работы, услуги), принятые организацией на учет после 01.07.2016, то ранее принятый к вычету НДС восстанавливать не требуется (письма Минфина России от 12.10.2017 N 03-07-08/66748, от 12.12.2016 N 03-07-08/73930).

Декларация по НДС

По операциям по реализации товаров, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), разделы 4-6 Декларации представляются при наличии в них соответствующих сведений (п. 3 Порядка заполнения декларации по НДС, далее - Порядок).
Если применение ставки НДС 0% документально подтверждено, то организации необходимо по строке 020 раздела 4 Декларации, представляемой в том периоде, когда собран необходимый пакет документов, указать налоговую базу по экспортной операции (пп. 41.2 п. 41 Порядка).
Строки 030 раздела 4 Декларации необходимо будет заполнять только в том случае, если товары, продаваемые в КНР, были приняты на учет до 01.07.2016, так как только в отношении этих товаров "входной" НДС принимается к вычету на дату собрания полного пакета документов, подтверждающих экспорт (пп. 41.3 п. 41 Порядка). Если реализуемые в КНР товары были приняты на учет после 01.07.2016, то "входной" НДС по ним указывается в разделе 3 Декларации (в частности, по строке 120) того периода, в котором товары были приняты на учет (письма ФНС России от 31.10.2017 N СД-4-3/22102@, от 06.07.2017 N СД-4-3/13093@).
Если право на применение нулевой ставки НДС организацией не будет подтверждено документально в течение 180 календарных дней со дня экспорта в КНР, то организации нужно будет подать уточненную декларацию за тот квартал, в котором была отгрузка товаров. В составе этой Декларации следует заполнить, в частности, также раздел 6. Порядок заполнения раздела 6 установлен п. 43 Порядка. После сбора необходимых документов вычитаемые суммы НДС, исчисленные ранее по неподтвержденному экспорту, включаются в раздел 4 Декларации в строки 040 (пп. 41.4 п. 41 Порядка).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Особенности налогообложения НДС при вывозе товаров с территории РФ (экспорте);
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Счет-фактура;
- Энциклопедия решений. Книга продаж;
- Энциклопедия решений. Счет-фактура в иностранной валюте;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты НДС при экспорте (при обложении по нулевой ставке);
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте с 1 июля 2016 года;
- Энциклопедия решений. Структура и объем декларации по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

19 ноября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 01.01.2018 налогоплательщики вправе отказаться от нулевой ставки НДС и применять ставки 10% либо 18% (в соответствии с п.п. 2, 3 ст. 164 НК РФ). Порядок отказа от ставки НДС 0% и условия применения ставок 18 (и/или 10)% приведены в новом п. 7 ст. 164 НК РФ (введенном в действие Федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ).
*(2) С 01.10.2011 из пакета исключены документы, подтверждающие получение оплаты за экспортируемые товары, т.к. утратил силу пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ (ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ). То есть представлять выписку банка для подтверждения нулевой ставки в 2018 году не нужно (письмо Минфина России от 31.08.2018 N 03-07-14/62203).
Кроме того, с 01.10.2018 для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, не являющихся припасами (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ), представлять копии транспортных и товарно-сопроводительных документов и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, не требуется (изменения внесены Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ, письмо Минфина России от 09.08.2018 N 03-07-14/56316).
*(3) Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС при реализации товаров на экспорт налогоплательщик вправе представить в налоговый орган реестры таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ, с указанием в них регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций (п. 15 ст. 165 НК РФ).
Это связано с организацией электронного информационного обмена между ФТС и ФНС (п. 17 ст. 165 НК РФ). Приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427@ утверждены формы и форматы реестров, а также порядок их заполнения.
С 01.10.2018 при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) за пределы таможенной территории ЕАЭС, копии истребуемых таможенных деклараций, сведения из которых включены в представленные в электронной форме в налоговый орган соответствующие реестры, могут представляться в налоговые органы без соответствующих отметок российских таможенных органов места убытия (абзац 17 п. 15 ст. 165 НК РФ).