Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемой ситуации счет-фактуру при получении субсидии целесообразно выписать на всю сумму полученной субсидии (по аналогии с выпиской счета-фактуры коммерческими организациями при получении аванса от заказчиков).
По мере оказания услуг в рамках государственного задания (вид деятельности - "4") в ноябре-декабре 2011 года выставляются счета-фактуры с выделением начисленного НДС. При этом одновременно НДС, ранее начисленный к уплате с суммы полученной субсидии, следовало восстановить в доле, соответствующей выполненным услугам.
НДС принимается к вычету при условии, что приобретенные товары (работы, услуги) использовались для осуществления облагаемых НДС операций.
Сумма субсидии в налоговую базу по налогу на прибыль не включается.

Обоснование вывода:

НДС

Суммы субсидий представляют собой средства соответствующих бюджетов, выделенные в том числе бюджетным учреждениям на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими в соответствии с государственным (муниципальным) заданием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) (ст. 69.1, п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ).
Согласно разъяснениям Минфина России, данным, в частности, в письмах от 27.07.2011 N 03-07-11/197, от 06.05.2010 N 03-07-11/164, от 23.01.2008 N 03-07-07/03, в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ независимо от источника финансирования. В связи с этим услуги, оказываемые государственными учреждениями в рамках государственного задания, оплаченные за счет субсидий, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Поэтому, как уже было указано нами в предыдущем ответе, полученные до 01.01.2012 субсидии включались в налоговую базу по НДС в IV квартале 2011 года.
Пункт 19 действовавших в 2011 году Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, предусматривает, что счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в книге продаж.
В то же время каких-либо специальных правил выставления счетов-фактур при получении субсидий НК РФ не содержит.
Так, п. 3 ст. 168 НК РФ устанавливает, что при реализации товаров (работ, услуг), а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, НК РФ связывает необходимость выставления счетов-фактур либо с фактом реализации товара (выполнения работы, оказания услуги), либо с фактов получения оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей реализации товара (выполнения работы, оказания услуги).
Периодичность перечисления субсидии в течение финансового года определяется в соглашениях о порядке и условиях предоставления субсидий на финансовое обеспечение выполнения государственного задания, заключаемого федеральным бюджетным учреждением и федеральным органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя федеральных бюджетных учреждений (п. 15 Положения о формировании государственного задания в отношении федеральных бюджетных и казенных учреждений и финансовом обеспечении выполнения государственного задания, утвержденного постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671).
Как правило, выделение субсидии происходит в начале отчетных периодов и носит авансовый характер. Полученную субсидию в целях исчисления НДС до 01.01.2012 следовало рассматривать в качестве оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей реализации товара (выполнения работы, оказания услуги). Поэтому полагаем, что в анализируемой ситуации не будет являться ошибкой выставление счета-фактуры на всю сумму полученной субсидий в течение пяти дней со дня получения соответствующей суммы субсидии.
К сожалению, разъяснениями уполномоченных органов, а также судебными решениями в ситуациях, подобных Вашей, мы не располагаем.
Косвенно нашу точку зрения подтверждает мнение госпожи О.Ф. Цибизова, начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (смотрите следующий материал: Вопрос: Надо ли организации выписывать счета-фактуры с выделением НДС при получении из областного бюджета субсидий на покрытие разницы в ценах реализованной сельскохозяйственной продукции? ("Налоговый вестник", N 1, январь 2006 г.)).
В то же время по мере оказания услуг в рамках государственного задания Вашей организации следовало также выставлять счета-фактуры в общеустановленном порядке (п. 14 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). Полагаем, что именно о таком порядке выставления счетов-фактур говорил господин Плавник Р.Б.
При этом НДС, исчисленный при получении субсидии, принимается к вычету на дату оказания услуги (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
В части вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам).
С учетом положений п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный поставщиками, при соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
- имеется правильно оформленный счет-фактуру;
- товары (работы, услуги) приняты к учету;
- имеется соответствующий первичный документ.
Как отмечается в письмах Минфина России от 06.05.2010 N 03-07-11/164, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/31, операции, расходы на которые компенсируются за счет средств бюджета, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. При этом в 2011 году право на налоговый вычет не ставилось в зависимость от источников финансирования приобретения товаров (работ, услуг).
В этой связи полагаем, что если приобретенные товары (работы, услуги) использовались для осуществления облагаемых НДС операций, то в этом случае при соблюдении остальных условий у организации-покупателя возникает право на вычет предъявленного ей НДС.
Что касается разъяснений официальных органов, то, например, в своем письме от 09.06.2011 N 03-03-06/1/337 сотрудники Минфина России пришли к выводу, что суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), используемых налогоплательщиком для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), оплаченных за счет бюджетных средств, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ. В свою очередь, в письме от 26.07.2010 N 03-07-11/309 финансисты фактически не отказали в применении налогового вычета по товарам (работам, услугам), расходы на приобретение которых профинансированы за счет субсидий.
В более ранних письмах (смотрите, например, письма от 28.04.2009 N 03-07-11/116, от 14.05.2008 N 03-07-11/181) также отмечалось, что при приобретении товаров (работ, услуг) за счет средств, выделенных из бюджета субъекта РФ, вычеты НДС производятся в общеустановленном порядке.
Кроме того, в определении ВАС РФ от 04.05.2011 N ВАС-2737/11 отмечается, что финансирование из бюджета понесенных обществом расходов не означает отсутствие у него объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Налог на прибыль

Доходы, не подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль, перечислены в ст. 251 НК РФ.
Так, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится, в частности, имущество в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям.
Следовательно, формально суммы полученных Вашей организацией субсидий в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются.
Аналогичное мнение нашло отражение в письмах Минфина России от 28.09.2011 N 03-03-06/4/109 и от 30.05.2011 N 03-07-11/151.
При этом в письме 30.05.2011 N 03-07-11/151 указывается, что дополнительным условием для невключения суммы субсидии в налоговую базу является осуществление деятельности учреждением в соответствии с государственным заданием.
В письме от 28.09.2011 N 03-03-06/4/109 обращается внимание на необходимость ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Горностаев Вячеслав

11 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.