Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объект недвижимости, учитываемый на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", переводится на счет 01 "Основные средства", когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, вне зависимости от фактического ввода его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности.
Если в отношении объектов, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на субсчетах 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"), не проводились и не требуются работы по приведению их в состояние, пригодное для использования, то их следует принять к учету в качестве основных средств в момент фактического получения.

Обоснование вывода:
Объектами налогообложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливает ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01). Порядок организации бухгалтерского учета основных средств определяют Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01.
Счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция), утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Согласно Инструкции сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Отметим, что в соответствии с пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01 (в редакции, действующей с 01.01.2006) для принятия актива к учету в качестве объекта основных средств не требуется его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, а требуется, чтобы объект был предназначен для этих целей.
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). В первоначальную стоимость основных средств включаются, в частности, затраты на приведение основных средств в состояние, пригодное для использования (п.п. 8, 12 ПБУ 6/01, п. 32 Методических указаний).
Объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, независимо от ввода его в эксплуатацию (смотрите, например, письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, постановления АС Поволжского округа от 04.04.2017 N Ф06-19093/17 по делу N А65-8927/2016, Первого ААС от 03.07.2018 N 01АП-1610/18).
С 01.01.2011 к бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются и те объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, независимо от того, поданы или не поданы на регистрацию соответствующие документы (п. 52 Методических указаний в редакции, действующей с 01.01.2011, смотрите также письма Минфина России от 18.03.2011 N 03-05-04-01/08, ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148). Соответственно, для принятия актива к бухгалтерскому учете в качестве основного средства государственная регистрация права собственности на него не требуется (письма Минфина России от 09.11.2016 N 03-03-06/1/65510, от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 12.11.2014 N 03-05-05-01/57207).
Если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения налогом на имущество организаций только после осуществления необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).
В частности, строящийся объект недвижимости не отвечает признакам основного средства при невозможности его использования на момент получения разрешения на ввод в эксплуатацию и продолжении выполнения после получения этого разрешения отделочных работ для доведения объекта до состояния, пригодного к использованию (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N 4451/10).
Согласно Инструкции принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, необходимо принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в производстве продукции, при оказании услуг, при выполнении работ, он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации (смотрите, например, постановления АС Северо-Западного округа от 16.02.2018 N Ф07-15501/17 по делу N А05-1438/2017, АС Волго-Вятского округа от 13.12.2016 N Ф01-5239/16 по делу N А28-7494/2015).
ПБУ 6/01 не содержит положений, указывающих на наличие разрешения на ввод в эксплуатацию или зарегистрированного права собственности, как условий, необходимых для принятия организацией актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (постановление АС Уральского округа от 27.12.2017 N Ф09-7060/17 по делу N А60-56268/2016).
Таким образом, объект недвижимости, учитываемый на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", переводится на счет 01 "Основные средства", когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации, вне зависимости от фактического ввода его в эксплуатацию и государственной регистрации права собственности.
Если объекты недвижимого имущества правомерно учтены в качестве вложений во внеоборотные активы, то данное имущество не является объектом налогообложения налогом на имущество, за исключением объектов недвижимого имущества, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ (письмо Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, смотрите также письма Минфина России от 03.04.2017 N 03-05-05-01/19468, ФНС России от 06.06.2014 N БС-4-11/10837@). Положения пп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ касаются жилых домов и жилых помещений, не учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, налоговая база в отношении которых определяется как их кадастровая стоимость.
Однако если на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" организация учитывает объекты, которые фактически находятся в состоянии, пригодном для использования в деятельности организации, то такие объекты могут привлечь внимание со стороны налогового органа. Учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" расходы налоговый орган может включить в налоговую базу.
Отметим, что судебная практика исходит из конкретных обстоятельств. В частности, суды преимущественно обращают внимание на фактическое использование объектов, учтенных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в деятельности организации (смотрите, например, постановления постановление АС Поволжского округа от 12.12.2017 N Ф06-26918/17 по делу N А65-29358/2016, АС Уральского округа от 07.09.2017 N Ф09-5209/17 по делу N А60-49363/2016, АС Волго-Вятского округа от 17.03.2016 N Ф01-349/16 по делу N А43-31418/2014).
Однако в постановлениях Четырнадцатого ААС от 08.06.2017 N 14АП-3646/17, от 14.06.2016 N 14АП-3874/16 отмечается, что фактическое использование недвижимого имущества не является решающим доказательством возникновения налоговой обязанности при наличии доказательств готовности имущества для производственной деятельности.
Мы полагаем, что если в отношении объектов, учитываемых на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на субсчетах 08-3 "Строительство объектов основных средств", 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств"), не проводились и не требуются работы по приведению их в состояние, пригодное для использования, то их следует принять к учету в качестве основных средств в момент фактического получения (смотрите также письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, постановление Двадцатого ААС от 21.11.2018 N 20АП-4647/18).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

7 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.