Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В качестве отдельных инвентарных объектов могут рассматриваться станки, а также система освещения (объекты ОС), и столы (могут учитываться в составе МПЗ). Возможности учесть все эти объекты единым инвентарным объектом "Производственная линия" мы не видим.
2. Расходы в виде амортизации, а также расходы в виде стоимости переданных в производство "малоценных ОС", возникшие до момента начала выпуска продукции, целесообразно учитывать в составе расходов будущих периодов.
3. Затраты на оплату консультационных услуг можно признать единовременно как общехозяйственные расходы в 2018 году (на дату подписания соответствующего акта).

Обоснование позиции:
В периоде подготовки к новому виду деятельности Организации необходимо разделить осуществляемые в связи с этим затраты на расходы капитального и некапитального характера.
Как мы поняли из вопроса, приобретенное Организацией и установленное (смонтированное) на арендованной площади оборудование квалифицировано как отделимые улучшения арендованного имущества.
Исходя из п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), п.п. 46, 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п.п. 3, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, отделимые улучшения, произведенные арендатором (капитальные вложения в арендованное имущество), должны быть включены им в состав собственных основных средств (ОС) в сумме фактически произведенных затрат (если иное не предусмотрено договором аренды). Смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 15.11.2010 N 16-15/119641@.
При этом с учетом абзаца четвертого п. 5 ПБУ 6/01 отделимые улучшения стоимостью не более 40 тыс. руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Таким образом, учет капитальных вложений в отделимые улучшения должен вестись арендатором в общем порядке, установленном для ОС.
Полагаем, что в данной ситуации в качестве отдельных инвентарных объектов могут рассматриваться станки, а также система освещения (объекты ОС) и столы (могут учитываться в составе МПЗ). Возможности учесть все эти объекты единым инвентарным объектом "Производственная линия" мы не видим, т.к. каждый из них предназначен для выполнения определенных самостоятельных функций*(1).
Все расходы, которые связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объектов ОС, в силу п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 необходимо включать в первоначальную стоимость ОС и учитывать их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов ОС, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
Стоимость объектов ОС (в том числе капитальных вложений в арендованные объекты ОС) погашается посредством начисления амортизации. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п.п. 17, 21 ПБУ 6/01).
Стоимость активов, принятых к учету в качестве МПЗ, в бухгалтерском учете списывают единовременно при передаче в эксплуатацию (п. 93 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания N 119н).
Расходы, связанные с изготовлением продукции (в том числе амортизация и материальные расходы), являются расходами по обычным видам деятельности (п.п. 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (ПБУ 10/99)).
Согласно п. 9 ПБУ 10/99 на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
В то же время следует учитывать положения п. 19 ПБУ 10/99, где установлены правила признания расходов в отчете о финансовых результатах.
В частности, расходы должны признаваться:
- с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
- путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы.
По нашему мнению, расходы, связанные с освоением новых видов деятельности, не должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) по другому виду деятельности.
Поэтому, на наш взгляд, в рассматриваемой ситуации целесообразно расходы в виде амортизации, начисленной до момента начала выпуска продукции, а также расходы в виде стоимости переданных в производство "малоценных ОС" в периодах, в которых производство продукции как таковое еще не начато, относить на счет 97 "Расходы будущих периодов"*(2).
Порядок списания расходов будущих периодов должен быть закреплен в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета. Например, организация может установить метод списания расходов пропорционально доходам или же равномерно в течение определенного периода.
Избежать же применения счета 97 в Вашем случае, по нашему мнению, возможно только тогда, когда в периоде, в котором еще не начат выпуск продукции:
- объекты ОС не приняты к учету (по причине того, что не полностью сформирована первоначальная стоимость, или объект не готов к эксплуатации)*(3);
- активы, стоимостью не более 40 000 руб. не переданы в производство (к примеру, если требуется произвести какие-либо дополнительные работы для использования столов в производстве).
Что касается понесенных Организацией затрат на оплату консультационных услуг, мы считаем возможным признать их единовременно в 2018 году (на дату подписания соответствующего акта) и отнести на счет 26 "Общехозяйственные расходы", поскольку непосредственно с производственным процессом (выпуском продукции) эти затраты не связаны.
Однако тогда в учетной политике Организации нужно будет закрепить, что подобные затраты не формируют себестоимость готовой продукции, а списываются непосредственно на счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", в том отчетном периоде, в котором они возникли*(4).

К сведению:
Учет рассматриваемых расходов в целях налогообложения прибыли должен осуществляться по правилам, установленным главой 25 НК РФ. В этой связи обратим внимание на следующее:
1. В периодах, когда приобретенные ОС не введены в эксплуатацию и фактически не используются в производственной деятельности, налогоплательщик не вправе начислять и признавать суммы амортизации в налоговом учете (п. 1 ст. 252, п. 4 ст. 259 НК РФ).
Разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не будет, если в бухгалтерском учете ОС не будут приняты к учету (например, в связи с неготовностью к эксплуатации в 2018 году). То есть если дата принятия к учету в бухгалтерском учете и дата ввода в эксплуатацию в налоговом учете будут приходиться на один отчетный период 2019 года (год начала выпуска продукции).
2. Затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, относятся к материальным расходам. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В этой связи, если по итогам 2018 года на счете 97 будет сформирован остаток в виде стоимости МПЗ (столов), организация может учесть эти расходы в 2019 году в одинаковом с налоговым учетом порядке (если в НУ такие МПЗ будут введены в эксплуатацию в 2019 году) и за одинаковый срок (например, за несколько месяцев), перенося их частями на счет 20.
3. Расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов признаются в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). При определении доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.
Если расходы на консультационные услуги будут квалифицироваться Организацией как косвенные, их можно будет учесть при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были произведены, т.е. в 2018 году (п.п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494.
Если расходы на консультации в бухгалтерском и налоговом учете будут признаны Организацией в 2018 году, то разниц не возникнет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

16 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
*(2) Изменения, внесенные в п. 65 Положения N 34н приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, прямо не отменили возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к следующим отчетным периодам.
С 2011 года не изменились План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в соответствии с которой на счете 97 могут быть отражены в том числе расходы, связанные с освоением новых производств.
В п. 94 Методических указаний N 119н также осталось указание на то, что стоимость материалов, отпущенных на производство, но относящихся к будущим отчетным периодам (среди прочих указаны материалы, использованные на подготовку и освоение производства новых видов продукции), зачисляется на счет учета расходов будущих периодов. На этот счет стоимость отпущенных материалов может относиться и в других случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.
Смотрите также письмо Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.
*(3) По мнению специалистов Минфина России, активы, документально не введенные в эксплуатацию, то есть не учтенные в составе ОС, но фактически эксплуатируемые организацией и приносящие организации экономические выгоды, обладают всеми признаками ОС, установленными п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат обложению налогом на имущество (письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, от 20.01.2010 N 03-05-05-01/01, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35). Этот подход подтверждается и судебной практикой (решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, постановления ФАС Центрального округа от 11.04.2012 N Ф10-929/12, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2010 по делу N А03-12025/2009, Восьмого ААС от 02.05.2012 N 08АП-2209/12, Четвертого ААС от 03.04.2012 N 04АП-771/12).
*(4) Смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете; Энциклопедию решений. Учет себестоимости готовой продукции.