Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Бухгалтерский учет

Пунктом 1 ст. 1005 ГК РФ установлено, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
Согласно ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу-заказчику отчеты в порядке и в сроки, предусмотренные договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).
Представление агентом сведений о движении имущества принципала (товаров, денежных средств) в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, по мнению контролирующих органов, необходимо для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у принципала (письма Управления МНС по г. Москве от 17.09.2004 N 21-09/60455, от 08.12.2004 N 24-11/79072).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации агент выставляет принципалу следующие документы:
- отчет агента;
- счет-фактура;
- товарная накладная по форме ТОРГ-12 на оборудование, выписанная агентом принципалу;
- копия договора поставки между организацией-агентом и поставщиком (покупателем);
- копия ТОРГ-12, выставленной агенту-покупателю (агентом-продавцом);
- копии платежных поручений, подтверждающих фактическое перечисление денежных средств;
- копия счета-фактуры, полученного агентом от поставщика (выставленного агентом покупателю).
На основании п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.
В свою очередь, агентское вознаграждение признается в составе доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и отражается на счете 90 "Продажи".
Учитывая положения Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), в рассматриваемой ситуации операции могут быть отражены в бухгалтерском учете агента следующим образом:
1 поручение:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- получены денежные средства от агента на приобретение оборудования;
Дебет 60 Кредит 51
- перечислены денежные средства поставщику оборудования;
Дебет 002
- приобретенное оборудование учтено на забалансовом счете;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору" Кредит 60
- отражена передача приобретенного оборудования согласно отчету агента;
Кредит 002
- передано оборудование принципалу (несмотря на то, что в рассматриваемой ситуации оборудование фактически принципалу не передается, а подлежит дальнейшей перепродаже, документально эта операция должна быть оформлена в учете как агента, так и принципала);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- в составе выручки отражено агентское вознаграждение (на основании отчета агента);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору" Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом"
- удержано агентское вознаграждение из суммы, перечисленной принципалом.
Обращаем внимание, что денежные средства, поступившие в качестве оплаты (частичной оплаты) собственных услуг, организация не должна учитывать на субсчете "Расчеты по агентскому договору" счета 76.
2 поручение:
Дебет 004
- учтено оборудование, подлежащее продаже по поручению принципала;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателями"
- получены денежные средства от покупателей;
Кредит 004
- оборудование передано покупателю;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору"
- отражена реализация оборудования согласно отчету агента;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору" Кредит 51
- перечислены денежные средства принципалу;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с принципалом" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- в составе выручки отражено агентское вознаграждение;
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 26 (44)
- списаны расходы;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"
- начислен НДС;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по агентскому договору" Кредит 76, субсчет "Расчеты с принципалом"
- агентское вознаграждение удержано из суммы, причитающейся принципалу.

НДС. Счет-фактура

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
При этом налоговая база при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения либо агентских договоров определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждения.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации НДС у организации будет облагаться только агентское вознаграждение.
При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждения за исполнение этого договора (п. 1 ст. 156 НК РФ). На основании ст. 164 НК РФ такие операции подлежат обложению НДС по ставке в размере 18%.
Минфин России в связи с принятием постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137) сообщает, что вышеназванным постановлением вводятся в действие новые формы счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж.
Вместе с тем, учитывая опубликование текста постановления в "Собрании законодательства Российской Федерации" в январе 2012 года, полагаем возможным применение до начала очередного налогового периода, то есть до 1 апреля 2012 года, новых форм соответствующих документов наряду с формами, которые были утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914) (смотрите письмо Минфина России от 31.01.2012 N 03-07-15/11).
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены как Постановлением N 914, так и Постановлением N 1137.
Основанием для вычета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) через агента у принципала является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя принципала. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя агента, то основанием у принципала для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника.
Счет-фактура выставляется посредником принципалу с отражением показателей счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику (п. 13 Постановления N 914, п. 1 Постановления N 1137).
В письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъяснено, что если счет-фактура выставлен продавцом работ, услуг на имя агента, то основанием у принципала для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику.
Соответственно, на эту величину посредник должен выставить принципалу отдельный счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж (абзац 4 п. 7 Постановления N 914, п. 11 Постановления N 1137). При этом в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" агент должен указать свои реквизиты.
Счет-фактура является основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п.п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.
Таким образом, агент должен выставлять отдельно счет-фактуру по исполнению поручения и отдельно счет-фактуру на свое вознаграждение. При этом нет законодательных ограничений выставить эти две позиции в рамках одного счета-фактуры отдельными строками (письмо МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).
Точно также при реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента, принципала счет-фактура выставляется посредником в 2-х экземплярах от своего имени. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.
Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).
Посредник выставляет доверителю, комитенту, принципалу отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору поручения, комиссии, агентскому договору. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у поверенного, комиссионера, агента в книге продаж (письмо МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404).

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг.
Статья 251 НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так, в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Таким образом, доходы, поступившие агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, за исключением агентского вознаграждения, не учитываются указанным лицом при исчислении налога на прибыль организаций.
Вместе с тем с целью применения пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ агент должен предоставить документальное подтверждение наличия агентского договора и размера агентского вознаграждения (смотрите, например, письмо Минфина России от 07.11.2010 N 03-07-11/378).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

7 марта 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.