Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции.
1. Указание в счете-фактуре, выставленном при получении в 2018 году обеспечительного платежа, ставки НДС 20/120% и суммы налога, исчисленной из этой ставки, считаем неправомерным.
2. При возврате в 2019 году обеспечительного платежа (рассматриваемого в качестве аванса), полученного в 2018 году, к вычету могут быть приняты суммы НДС, фактически исчисленные по ставке 18/118%.

Обоснование позиции:
Действительно, с 1 января 2019 года основная ставка НДС повышается с 18 до 20% (п. 3 ст. 164 в редакции, вступающей в силу с 01.01.2019). Каких-либо переходных положений для применения ставки 20% не предусмотрено. Поэтому, вне зависимости от даты и условий заключения соответствующих договоров, в отношении товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных, оказанных) начиная с 1 января 2019 года, применяется налоговая ставка 20% (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ, письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-07-05/55290, ФНС России от 03.10.2018 N ЕД-4-20/19309, от 10.09.2018 N СД-4-3/17537@).
Сказанное в полной мере относится и к услугам по предоставлению в аренду имущества, оказываемым после 1 января 2019 года, в том числе на основании договоров, заключенных до указанной даты (письмо Минфина России от 10.09.2018 N 03-07-11/64576).

Общий порядок применения ставки НДС при получении в 2018 году предварительной оплаты под отгрузку, приходящуюся на 2019 год
Прежде всего обращаем внимание, что изменение налоговой ставки не изменяет для налогоплательщиков порядок и момент определения налоговой базы по НДС. На что указывает и ФНС России в письме от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ (далее - письмо N СД-4-3/20667@), содержащем разъяснения и рекомендации по применению налоговой ставки по НДС в переходный период. Стоит отметить, что указанное письмо согласовано с Минфином России и доведено до нижестоящих налоговых органов*(1).
При реализации товаров (работ, услуг) сумма налога, в том числе предъявляемая покупателю продавцом, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, момент определения которой относится к соответствующему налоговому периоду (п.п. 1, 4 ст. 166, п. 1 ст. 168 НК РФ). В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (далее - авансовый платеж, аванс).
Это значит, что при получении в 2018 году авансового платежа в счет предстоящего с 1 января 2019 года оказания услуг по аренде исчисление НДС с этого платежа производится по налоговой ставке в размере 18/118% на основании п.п. 3, 4 ст. 164 НК РФ в редакции, действующей на момент получения аванса. Что также сказано в п. 1.1 письма N СД-4-3/20667@.
Соответственно, с указанием именно этой (18/118%) ставки продавец обязан выставить в адрес покупателя счет-фактуру по авансу, полученному в 2018 году (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Что справедливо и для случаев, когда заключенный в 2018 году договор учитывает вступающие с 2019 года изменения и предусматривает уплату авансового платежа с учетом налога, исчисленного исходя из налоговой ставки 20%. ФНС, предвидя подобные случаи, разъясняет, что исчисление НДС с такого авансового платежа, полученного до 1 января 2019 года, также производится по налоговой ставке в размере 18/118% (последний абзац п. 1.1 письма N СД-4-3/20667@).
При оказании в 2019 году услуг, в том числе в счет полученного в 2018 году аванса, НДС "по отгрузке" должен исчисляться по ставке 20% на основании действующей в этом периоде редакции п. 3 ст. 164 НК РФ.
Одновременно при зачете суммы аванса в счет оплаты оказанных услуг у продавца возникает право на вычет суммы "авансового" НДС (п.п. 1, 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). НДС принимается к вычету в размере, ранее исчисленном с аванса по налоговой ставке 18/118%.
Заметим, что покупатель производит восстановление сумм НДС, принятых к вычету при перечислении до 2019 года авансового платежа, также исходя из старой налоговой ставки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 1.1 письма N СД-4-3/20667@). Смотрите также Информацию ФНС России от 30.10.2018.

Обеспечительный платеж

Что касается гарантийного взноса (обеспечительного платежа), получаемого арендодателем в соответствии с договором аренды, то сказанное выше в полной мере применимо к указанным денежным средствам, подлежащим зачету в счет оплаты услуг по аренде за последний месяц аренды.
Обеспечительным платежом является определенная денежная сумма, которую одна из сторон в обязательстве вносит в пользу другой стороны в качестве обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязанности возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления в предусмотренный договором срок указанных обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
Стоит отметить, что обязанность (необходимость) начислять НДС с суммы полученного обеспечительного платежа неочевидна. Нормы главы 21 НК РФ не устанавливают порядка обложения НДС подобных денежных средств.
Вместе с тем официальные органы считают суммы обеспечительного платежа разновидностью аванса или на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ иной суммой, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), увеличивающей налоговую базу по НДС. Причем вне зависимости от того, что при ненаступлении обстоятельств зачета обеспечительный платеж возвращается покупателю (письма Минфина России от 16.08.2016 N 03-07-11/47861, от 21.09.2009 N 03-07-11/238, от 17.09.2009 N 03-07-11/231 и др.)*(2). На наш взгляд, такой вывод бесспорен только для случаев, когда по договору неиспользованная сумма обеспечительного платежа подлежит зачету в счет оплаты оказываемых услуг (письма Минфина России от 06.09.2018 N 03-07-11/63743, от 03.11.2015 N 03-03-06/2/63360). То есть в любом случае остается в распоряжении арендодателя.
В рассматриваемой ситуации организация придерживается официальной позиции и при получении обеспечительного платежа начисляет НДС, тем более что существует вероятность его зачета в счет последнего арендного платежа. Следуя приведенной в предыдущем разделе логике, при получении в 2018 году обеспечительного платежа, выполняющего функцию аванса*(3), НДС должен быть исчислен по ставке 18/118%.
Таким образом, указание в счете-фактуре, выставленном при получении в 2018 году гарантийного платежа, ставки НДС 20/120% и суммы налога, исчисленной из этой ставки, считаем неправомерным*(4).
Налоговые вычеты, на которые налогоплательщик может уменьшить сумму исчисленного НДС, установлены ст. 171 НК РФ. Как говорилось выше, положения главы 21 НК РФ не предусматривают особого порядка налогообложения сумм, полученных в качестве обеспечения исполнения обязательств. Соответственно, не предусмотрено и каких-либо специальных вычетов, связанных с возвратом обеспечительного платежа.
Если рассматривать обеспечительный платеж в качестве авансового платежа, то при его возврате считаем возможным применение п. 5 ст. 171 НК РФ. На основании данной нормы продавец может принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные им с аванса, при расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей. Это значит, что при возврате такого обеспечительного платежа к вычету могут быть приняты суммы НДС, фактически исчисленные по ставке 18/118%, несмотря на то, что возврат денежных средств производится в 2019 году*(5). Что, по нашему мнению, вполне согласуется с общими разъяснениями в письме N СД-4-3/20667@.
Кроме того, при возврате обеспечительного платежа мы видим и альтернативный вариант - корректировка налоговой базы по НДС того налогового периода 2018 года, в котором были получены соответствующие суммы. Ведь при возврате арендатору незачтенных "обеспечительных" денежных средств утрачивается их функция как "средства платежа". А это значит, что основания включать их в налоговую базу по НДС в 2018 году отсутствовали. При таком подходе, на наш взгляд, у налогоплательщика есть право подать уточенную декларацию по НДС за период, в котором данные суммы были получены (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Однако оценить, как налоговые органы посмотрят на такую корректировку, мы не можем. Как не исключаем и вероятности претензий в случае применения вычета при возврате обеспечительного платежа.
Поскольку официальные комментарии по рассматриваемому вопросу (в том числе применительно к "переходному периоду" по НДС) нами не обнаружены, напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в территориальный налоговый орган или Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, пп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Наличие таких разъяснений в случае спора с налоговым органом считается одним из обстоятельств, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Переход на применение ставки НДС 20% с 2019 года.
- Энциклопедия решений. Обеспечительный платеж по договору аренды.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

14 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Размещено на официальном сайте ФНС России https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/7905372/. Смотрите также письма Минфина России от 31.10.2018 N 03-07-11/78170, ФНС России от 02.11.2018 N СД-4-3/21415.
*(2) Подробнее смотрите в материале:
- Вопрос: Организация планирует заключить договор аренды. Договор находится на стадии рассмотрения. Арендодатель включил в договор сумму обеспечительного платежа, который не засчитывается в счет арендной платы, а возвращается при расторжении договора. Арендодатель может зачесть сумму обеспечительного платежа только в случае нарушения арендатором сроков оплаты платежа. При этом сумма обеспечительного платежа указана с учетом НДС. Правомерно ли арендодатель увеличил сумму обеспечительного платежа на сумму НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2016 г.).
*(3) Поскольку в данном случае при любом выборе арендатора сумма обеспечительного платежа в распоряжении арендодателя не остается, считаем возможным рассматривать ее именно в качестве авансового платежа, а не в качестве сумм, полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой услуг по аренде (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
*(4) В силу ст. 2 НК РФ, п.п. 1, 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство по общему правилу не применяется, а гражданские правоотношения, в свою очередь, не регулируются налоговым законодательством. Соответственно, уплата тех или иных налогов, в том числе НДС, определяется налоговым законодательством, тогда как в рамках отношений между сторонами договора следует руководствоваться законодательством гражданским. Согласно правовой позиции, принятой во внимание ФНС России, налоговая ставка по НДС является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, ВС РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990, письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@).
Поскольку применение той или иной ставки НДС в соответствующем периоде является законодательной обязанностью налогоплательщика, внесение изменений в договор в части изменения размера ставки НДС не требуется. При этом, как отмечает ФНС в п. 1 письма N СД-4-3/20667@, стороны договора вправе уточнить порядок расчетов и стоимость реализуемых товаров, работ, услуг. Безусловно, пересмотр цены возможен только по соглашению сторон (п. 4 ст. 421, п.п. 1, 2 ст. 424 ГК РФ).
*(5) Пример:
В декабре 2018 года был получен обеспечительный платеж в размере 500 000 руб., который предположительно может быть зачтен в счет оплаты последнего арендного платежа. Налогоплательщик, квалифицировав такой платеж как авансовый, правомерно исчислил НДС по ставке 18/118% - 76 271,19 руб., отразил эту сумму в декларации по НДС за 4 квартал 2018 года. и уплатил налог бюджет.
При расторжении (по окончании) договора аренды в 2019 году обеспечительный платеж возвращен арендатору:
- в полном размере (500 000 руб.). На основании п. 5 ст. 171 НК РФ арендодатель принял к вычету НДС в размере 76 271,19 руб.
- в размере суммы (например, 200 000 руб.), оставшейся от зачета в счет погашения арендной платы за последний месяц аренды (300 000 руб.). Вычет производится в размере: 30 508, 47 руб. на основании п. 5 ст. 171 НК РФ (200 000 руб. х 18/118%) и 45 762,71 руб.(300 000 руб. х 18/118%) на основании п. 6 ст. 172 НК РФ (с даты оказания услуг по аренде, в оплату которых зачтен платеж).