Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В случае безвозмездного получения права на результат интеллектуальной деятельности в целях налогообложения прибыли учитывается доход в величине, равной стоимости аналогичных имущественных прав, полученной из источников разработчика. При этом данная стоимость не учитывается в составе расходов.
Стоимость права, полученного безвозмездно, признается в бухгалтерском учете как в составе прочих доходов, так и в составе расходов (на счетах учета затрат на производство, связанных с выходом этого выпуска программы).

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1225 ГК РФ произведения науки, литературы и искусства признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью). Интеллектуальные права на произведения науки, литературы и искусства являются авторскими правами (п. 1 ст. 1255 ГК РФ).
Если произведение (телепрограмма) является сложным объектом (п. 1 ст. 1240 ГК РФ), то лицо, организовавшее создание такого объекта, включающего несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, приобретает право использования указанных результатов на основании договоров об отчуждении исключительного права или лицензионных договоров, заключаемых таким лицом с обладателями исключительных прав на соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.
Таким образом, включение фотопроизведения в состав телепрограммы представляет собой способ использования произведений, которые составляют содержание сложного объекта. При этом такое использование фотопроизведения требует заключения лицензионного договора с правообладателем этого произведения (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 4308/09). Право использования такого результата в пределах, предусмотренных лицензионным договором, является имущественным правом. В этой связи не исключено, что передача имущественного права, осуществляемая с целью одарить другую сторону, может быть квалифицирована судом как дарение.
Согласно ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, в отношениях между коммерческими организациями не допускается (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ).

Налоговый учет

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, для целей налогообложения прибыли относятся к внереализационным доходам, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного (налогового) периода.
При этом указанной нормой установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Однако такой порядок оценки дохода НК РФ предусмотрен только для имущества (работ, услуг), а для целей налогообложения доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, порядок оценки доходов не установлен.
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ, за исключением имущественных прав (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Вместе с тем в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 отмечалось, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права.
Таким образом, несмотря на то обстоятельство, что в НК РФ не установлен порядок оценки имущественных прав, полученных безвозмездно, с учетом разъяснения Президиума ВАС РФ такая оценка может быть осуществлена исходя из рыночных цен. Следует отметить, что представители Минфина России придерживаются аналогичного мнения (письма Минфина России от 14.06.2017 N 03-03-07/36870, от 17.02.2016 N 03-03-06/1/8746, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4430@ и др.).
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации организация может воспользоваться информацией о стоимости аналогичных имущественных прав из источников разработчика. В качестве источника информации могут быть использованы также СМИ и Интернет, либо путем независимой оценки.
По нашему мнению, датой получения внереализационного дохода в данном случае является дата документа, свидетельствующего о возникновении у организации имущественного права (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма рыночной стоимости безвозмездно полученного произведения включается в налоговую базу для целей исчисления налога на прибыль единовременно.
С 1 января 2015 года стоимость материально-производственных запасов, прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8, 13 и 20 ст. 250 НК РФ (второй абзац п. 2 ст. 254 НК РФ). В данной норме не упоминается о стоимости безвозмездно полученного права.
На этом основании Минфин России в письме от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611 указал следующее: стоимость безвозмездно полученных прав не учитывается в расходах*(1), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку гл. 25 НК РФ не предусматриваются специальные правила формирования стоимости имущественных прав, полученных безвозмездно.

Бухгалтерский учет

В силу п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" отсутствие исключительного права на произведение искусства не позволит организации отразить право в составе нематериальных активов. Вместе с тем следует организовать забалансовый учет такого права.
В общем случае платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде периодических платежей, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются пользователем (лицензиатом) в расходы отчетного периода (п. 39 ПБУ 14/2007).
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (второе предложение абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007).
В рассматриваемой ситуации организация получает неисключительное право на использование произведения по лицензионному договору на время выпуска программы безвозмездно.
Согласно п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) актив, полученный безвозмездно, является прочим доходом организации. В учете такой объект отражается по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - Инструкция) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета учета доходов будущих периодов.
В Инструкции по описанию счета 98 "Доходы будущих периодов" конкретизируется: суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
В связи с этим полагаем, что стоимость безвозмездно полученного права на использование фотографий из музея подлежит списанию в состав прочих доходов по факту списания на счета учета затрат на производство, связанных с выходом этого выпуска программы.
Таким образом, в учете необходимо будет произвести следующие записи:
Дебет 013
- учтено неисключительное право, полученное по лицензионному договору (в стоимости, определённой аналогично стоимости в налоговом учете).
Дебет 97 Кредит 98
- отражено безвозмездно полученное неисключительное право на показ произведения (фотографий);
Дебет 20 Кредит 97
- на дату использования в выпуске телепрограммы стоимость неисключительного права списана на расходы;
Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на дату использования в выпуске телепрограммы стоимость имущественного права отражена в составе прочих доходов.
Кредит 013
- отражено выбытие неисключительного права.

К сведению:
Поскольку для целей налогообложения стоимость неисключительного права в расходах не учитывается, у организации в силу п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" образуется постоянная налогооблагаемая разница, что влечет признание в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства на основании п. 7 ПБУ 18/02:
Дебет 99, субсчет "ПНО" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражено постоянное налоговое обязательство (в размере стоимости неисключительного права х 20%).
Если к выпуску будет запланирована не одна, а несколько программ, то в бухгалтерском и налоговом учете доходы от безвозмездного полученного имущественного права будут учитываться в разных периодах (в налоговом учете единовременно, в бухгалтерском учете - по мере выпуска программ с использованием показа фотографий). В таком случае организация, по общему правилу, будет начислять отложенный налоговый актив вследствие возникновения вычитаемой временной разницы. Таково требование п. 11 ПБУ 18/02.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

13 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) В налоговом учете право произведение отражается в составе нематериальных активов только в случае, если организация приобретает исключительные права на это результат интеллектуальной деятельности (п. 3 ст. 257 НК РФ).