Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Действующими нормами ст. 165 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговые органы реестров транспортных (и иных подобных документов) в электронной форме (без каких-либо отметок таможенных органов).
Однако сами документы (транспортные и т.п.) с соответствующими отметками таможенных органов должны быть в наличии у налогоплательщика, поскольку могут быть затребованы налоговым органом в определенных случаях в ходе камеральной проверки. Они должны быть представлены организацией "в течение 30-ти дней с даты получения соответствующего требования налогового органа". Непредставление указных документов (их копий) в течение 30 дней означает отсутствие подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС.
Возможности иного способа подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС применительно к рассматриваемой ситуации мы не видим.

Обоснование вывода:
Применительно к рассматриваемой ситуации выделим следующие нормы, устанавливающие применение нулевой ставки НДС в отношении экспортируемых товаров, работ, услуг.
По налоговой ставке 0% производится налогообложение НДС при реализации:
- товаров, вывезенных, в частности, в таможенной процедуре экспорта - пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ (абзац второй). Положения пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ применяются при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (абзац 6 пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);
- услуг по международной перевозке товаров - пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
В целях ст. 164 НК РФ под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров в том числе автотранспортными средствами, железнодорожным транспортом и проч., при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации (абзац 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Положения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки. Подробное описание транспортно-экспедиционных услуг для целей применения нулевой ставки НДС приведено в абзаце 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.
В п. 3.1 ст. 165 НК РФ приведен перечень документов, представляемых налогоплательщиком в налоговые органы при реализации услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС. В частности, это копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы Российской Федерации, предоставляемых с учетом ряда особенностей (абзац 1 пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).
Так, согласно абзацу 11 пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ при вывозе товаров автомобильным транспортом за пределы таможенной территории Таможенного союза (далее - ТС), в т.ч. через территорию государства - члена ТС, в налоговые органы представляется копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей вывоз товара за пределы Российской Федерации.
В данном случае имеется в виду отметка таможенного органа (пограничного таможенного органа) в месте убытия товара с территории РФ ("таможенного органа места убытия")*(1).
Заметим, что последние изменения в пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ были внесены Федеральным законом от 30.09.2013 N 268-ФЗ и вступили в силу еще с 1 января 2014 года.
В упомянутом письме Минфина России от 22.06.2018 N 03-07-08/42845 фактически цитируются приведенные нами нормы (в частности, абзаца 11 пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). При этом отмечается, что представление таможенной декларации (ее копии) для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг НК РФ не предусмотрено. Заметим лишь, что сформулированный налогоплательщиком вопрос содержал ссылки на утратившие в настоящее время нормы ст. 204 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (утратила силу с 4 сентября 2018 года) и п. 4 ст. 163 Таможенного кодекса ТС (прекратил действие с 1 января 2018 года).
В письме Минфина России от 27.02.2017 N 03-07-08/10725 отдельно отмечено, что в связи с отсутствием таможенного контроля и таможенного оформления на границе РФ с государствами - членами ЕАЭС (в случае вывоза товаров в третьи страны через территорию государств - членов ЕАЭС) на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах должна быть проставлена отметка российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствующей таможенной процедуре.
То есть здесь уже речь идет об отметке "таможенного органа выпуска", как он назван в письме ФНС России от 12.12.2016 N СД-4-3/23716@. В таком случае, как указывает ФНС России, наличие отметки российского таможенного органа места убытия, подтверждающей вывоз товара за пределы РФ, на указанных документах не требуется*(2).
Федеральным законом от 29.12.2014 N 452-ФЗ ст. 165 НК РФ была дополнена пунктом 15, применяемым в отношении порядка подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС за налоговые периоды начиная с 01.10.2015 года (п. 4 ст. 3 названного закона).
Следуя абзацу 6 п. 15 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при реализации услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик может представить в налоговый орган реестры транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, предусмотренных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Реестры, предусмотренные в п. 15 ст. 165 НК РФ, представляются "вместо копий документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ" (письмо ФНС России от 03.08.2018 N СД-4-3/15160@).
Указанные п. 15 ст. 165 НК РФ реестры представляются в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (абзац 10 п. 15 ст. 165 НК РФ). Для этих целей приказом ФНС России от 30.09.2015 N ММВ-7-15/427 утверждены формы, порядок заполнения и формат представления упомянутых реестров (Приложение N 8, раздел VIII Приложения N 15).
При этом, однако, налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в упомянутые реестры (с учетом некоторых особенностей) (абзац 11 п. 15 ст. 165 НК РФ). А именно, положениями п.п. 17, 18 ст. 165 НК РФ предусмотрена организация электронного информационного обмена между ФТС России и ФНС России. В частности, совместными усилиями ФТС и ФНС России должен быть утвержден некий перечень сведений, форматы и порядок их передачи в электронной форме от таможенных налоговым органам. Однако до настоящего времени об издании такого документа нам не известно.
При этом, как следует из абзаца 13 п. 15 ст. 165 НК РФ, в случае представления налогоплательщиком реестра (в том числе указанного в абзаце 6 п. 15 ст. 165 НК РФ), который содержит сведения, не включенные в указанный в п. 18 ст. 165 НК РФ перечень сведений, передаваемых ФТС России, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения о которых включены в указанный реестр. Следуя абзацу 14 п. 15 ст. 165 НК РФ, только в случае выявления несоответствия сведений, полученных налоговым органом в соответствии с п. 17 ст. 165 НК РФ, сведениям, содержащимся в реестре (в том числе предусмотренном абзацем 6 п. 15 ст. 165 НК РФ), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, и только подтверждающие сведения, по которым выявлены несоответствия.
Можем предположить, что, поскольку перечень сведений (и проч.), упомянутый в п. 18 ст. 165 НК РФ, до настоящего времени не утвержден, налоговый орган сразу же истребует у налогоплательщика документы, включенные в представленный им реестр, как это предусмотрено в абзаце 13 п. 15 ст. 165 НК РФ. Норма же абзаца 14 п. 15 ст. 164 НК РФ, предусматривающая истребование у налогоплательщика лишь документов, по которым выявлены несоответствия, уже не представляется актуальной.
Для представления указанных документов (их копий) по требованию налогового органа налогоплательщику отпущено 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования (абзац 15 п. 15 ст. 165 НК РФ). Заметим, это срок был увеличен с 20-ти до 30-ти дней с 01.10.2018 Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ*(3).

К сведению:
В общем случае в п. 3 ст. 88 НК РФ предусмотрен 5-дневный срок для представления пояснений (или внесения соответствующих исправлений) по требованию налогового органа, если камеральной проверкой выявлены, в частности, противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствия сведений и т.п. Между тем положение абзаца 15 п. 15 ст. 165 НК РФ о 30-дневном сроке для представления документов (их копий) применительно к рассматриваемой ситуации носит характер специальной нормы, превалирующей над общей нормой п. 3 ст. 88 НК РФ.
При непредставлении указанных документов по требованию налогового органа обоснованность применения нулевой ставки НДС в соответствующей части считается неподтвержденной (абзац 16 п. 15 ст. 165 НК РФ).
В письме ФНС России от 07.02.2017 N ЕД-4-15/2130@ приведены контрольные соотношения (далее - КС) показателей форм реестров, предусмотренных п. 15 ст. 165 НК РФ. Как указано в информационном сообщении ФНС России от 09.02.2017, опубликованные КС позволят налогоплательщикам снизить налоговые риски при представлении реестров и до сдачи отчетности проверить, соответствуют ли они требованиям налоговых органов, тем самым свести к минимуму ошибки при их заполнении. Здесь же отмечено, что плательщики, представившие Реестры сведений для подтверждения ставки 0% по НДС, получают значительное преимущество, поскольку налоговый орган вправе истребовать документы, сведения из которых указаны в Реестрах, только при наличии несоответствий с данными ФТС России.
В действующей на сегодняшний день редакции п. 20 ст. 165 НК РФ предусматривается возможность представления в налоговый орган (для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС) вместо копий документов, предусмотренных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ, транспортных, перевозочных документов в электронной форме по формату, утвержденному совместно ФТС России и ФНС России. Однако эта норма (применительно к рассматриваемой ситуации) предусмотрена только в отношении реализации услуг, "указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и оказанных в отношении товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в таможенной процедуре экспорта".
Собственно, эта норма п. 20 ст. 165 НК РФ введена с 1 октября 2018 года (Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ (пп. "л" п. 4 ст. 2)) и положения ее применяются с 1 апреля 2019 года (ч. 9 ст. 4 указанного Федерального закона).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

13 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Аналогичный порядок подтверждения права на применение нулевой ставки НДС предусмотрен при ввозе товаров автомобильным транспортом с территории иностранного государства, не являющегося членом ТС, в том числе через территорию государства - члена ТС. То есть ввоз также отнесен к международным перевозкам и в налоговые органы также представляются "копия транспортного, товаросопроводительного и (или) иного документа с отметкой российского таможенного органа, подтверждающего ввоз товара на территорию РФ" (абзац 12 пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).
Относительно международной перевозки с ввозом товаров на территорию РФ разъяснения представлены, например, в письме Минфина России от 22.02.2017 N 03-07-08/10191. Причем вопрос частных аудиторов был также сформулирован относительно возможности подтверждения права на нулевую ставку НДС при представлении CMR без отметок российского таможенного органа, но при наличии отметки белорусского таможенного органа, подтверждающего ввоз товара в ЕАЭС. Следуя разъяснениям Минфина России, нулевая ставка НДС применяется при наличии указанных в п. 3.1 ст. 165 НК РФ документов.
*(2) Разъяснения ФНС России представлены со ссылкой на Порядок подтверждения таможенным органом, расположенным в месте убытия, фактического вывоза товаров с таможенной территории ЕАЭС, утвержденный решением Комиссии ТС от 18.06.2010 N 330 (далее - Порядок подтверждения). Заметим, решением Коллегии ЕАЭС от 07.02.2018 N 25 (в редакции решения Коллегии ЕАЭС от 28.08.2018 N 144) решение Комиссии ТС, утвердившее упомянутый Порядок подтверждения, признано утратившим силу с 1 февраля 2019 года.
При этом, как указано в п. 9 Порядка подтверждения, разрешение на убытие товаров с таможенной территории ТС в общем случае оформляется путем проставления:
- на лицевой стороне таможенной декларации, а также в двух экземплярах транспортных (перевозочных) документов соответствующих отметок, предусмотренных законодательством государств-членов ТС;
- на оборотной стороне таможенной декларации отметки "Товар вывезен полностью" с указанием даты вывоза товаров с таможенной территории ТС.
*(3) Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ п. 15 ст. 165 НК РФ, помимо прочего, был дополнен абзацами 18 и 19. В частности:
- при экспорте товаров за пределы таможенной территории ЕАЭС налоговый орган должен сообщить налогоплательщику, если вывоз товаров не подтверждается сведениями от ФТС России. Налогоплательщик же вправе в течение 15 календарных дней представить необходимые пояснения и любые имеющиеся у него документы, подтверждающие вывоз указанного товара (абзац 18 п. 15 ст. 165 НК РФ);
- если вывоз товара не подтверждается сведениями от ФТС России, представленными непосредственно по запросу федерального налогового органа (ФНС России, но не его территориальных подразделений), обоснованность применения нулевой ставки НДС в отношении операций по реализации товаров в соответствующей части считается неподтвержденной. При этом запрос ФНС России в ФТС России должен включать пояснения и документы, если они были представлены налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с абзацем 18 п. 15 ст. 165 НК РФ (абзац 19 п. 15 ст. 165 НК РФ).