Новые консультации в системе ГАРАНТ Консалтинг

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В налоговом учете срок полезного использования здания (с учетом фактического срока использования предыдущим собственником) соответствует десятой амортизационной группе, в соответствии с этим внесение корректировок в учет не требуется.
В бухгалтерском учете срок полезного использования уменьшен быть не может.
Отражение затрат на реконструкцию ОС в бухгалтерском и налоговом учете смотрите ниже.

Обоснование позиции:
1. До введения в действие главы 25 НК РФ для целей налогообложения применялся только один метод начисления амортизации - линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными Советом Министров СССР от 22.10.1990 N 1072 (далее - Постановление N 1072).
Согласно пп. "х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552) организация вправе отнести на счета издержек производства (обращения) амортизационные отчисления на полное восстановление основных производственных фондов по нормам, утвержденным в установленном порядке.
Под "утвержденными в установленном порядке" нормами подразумеваются нормы Постановления N 1072.
Срок полезного использования (далее - СПИ) представляет собой величину, обратную норме амортизации ОС, выраженную в процентах:

СПИ = 100% / Норма амортизации.

Для зданий со стенами из каменных материалов (шифр 10001-10004) установлена норма амортизации, соответствующая СПИ от 40 до 100 лет.
Кроме того, на основании письма Минэкономики России 29.12.1999 N МВ-890/6-16, письма МНС России от 11.09.2000 N ВГ-6-02/731 СПИ у нового собственника ОС, бывшего в эксплуатации, определяется путем вычитания из СПИ, исчисленного для новых объектов ОС, срока их фактической эксплуатации.
Таким образом, проведя несложные расчеты, можно предположить, что на момент покупки ОС в 1999 году здание фактически использовалось около 34 лет. Предполагаемый СПИ ОС, бывшего в эксплуатации, у нового собственника составляет от 6 до 66 лет.
СПИ здания на момент ввода в эксплуатацию был установлен равным 241 месяцу (около 20 лет). Итого СПИ составил 54 года, что входит в интервал предполагаемого СПИ.
С введением в действие НК РФ норма амортизационных отчислений должна устанавливаться предприятием исходя из СПИ объекта ОС в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация)*(1).
В соответствии с Классификацией к восьмой группе относится имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно, к десятой группе - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет включительно.
Подытоживая все вышесказанное, полагаем, что СПИ в 241 месяц (с учетом фактического СПИ предыдущим собственником - 34 года) соответствует десятой амортизационной группе и не требует внесения корректировок в налоговый учет*(2).
2. В соответствии с положениями п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости и в отношении активов, приобретенных за плату, ею признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных в п. 18 ПБУ 6/01.
Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при линейном методе определяется исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования (далее СПИ) этого объекта.
При этом согласно п. 20 ПБУ 6/01 СПИ ОС определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Аналогичные правила действовали на момент принятия здания к учету в 1999 году (п. 4.4 ПБУ 6/97 "Учет основных средств", утвержденного приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н).
ПБУ 6/01 не предусматривает возможности пересмотра СПИ объектов ОС, кроме случаев улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации (п. 20 ПБУ 6/01).
Таким образом, СПИ в бухгалтерском учете уменьшен быть не может.
При этом обращаем внимание, что амортизацию по объектам ОС, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 г., для целей бухгалтерского учета необходимо продолжать начислять исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации (письмо Минфина России от 29.08.2002 N 04-05-06/34).
Иными словами, по объектам ОС, принятым к учету до 1 января 2002 г., организация в бухгалтерском учете должна применять нормы, установленные Постановлением N 1072.
3. Расходы на реконструкцию ОС в бухгалтерском учете учитываются в соответствии с ПБУ 6/01, Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
Затраты на реконструкцию объекта ОС после ее окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.
При увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося СПИ, в том числе пересмотренного СПИ реконструированного объекта в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144).
Более подробно об учете расходов на реконструкцию ОС в бухгалтерском учете смотрите в Энциклопедии решений. Амортизация модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете; Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств.
В налоговом учете первоначальная стоимость ОС также изменяется в случаях его реконструкции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Если после модернизации СПИ ОС для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (смотрите, например, письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402).
В случае, если налогоплательщиком принято решение об увеличении СПИ после проведения реконструкции, начисление амортизации осуществляется по новой норме, рассчитанной исходя из нового СПИ ОС (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18750, от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77968).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

28 декабря 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пунктом 1 ст. 322 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года, было установлено, что по ОС, введенным в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ, полезный срок их использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно по состоянию на 1 января 2002 года с учетом классификации ОС, определяемых Правительством РФ, и СПИ по амортизационным группам, установленным ст. 258 НК РФ.
*(2) Вопрос: В 1989 году объект основных средств был принят к учету. Вследствие неверного определения срока полезного использования объекта основных средств оказалась завышена сумма амортизации, признаваемая в расходах в целях налогообложения прибыли (в налоговом учете группа указана неверно). Период совершения ошибки известен (вступление в силу Налогового кодекса РФ). При этом в 2015 году была проведена выездная налоговая проверка по этому налогу за 2012-2013 годы, в результате которой ошибка обнаружена не была. В данный момент выявлено несоответствие срока полезного использования налоговой группе учета основных средств. Каким образом следует исправить ситуацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)